Комментарий к рекомендациям Минфина России
по аудиту отчетности за 2017 год

 

Интересно, что СМИ в анонсах выхода Рекомендаций Минфина России по аудиту отчетности за 2017 год (приложение к письму от 19.01.2018 №07-04-09/2694; далее – Рекомендации) практически игнорировали методологическую составляющую бухгалтерского учета. В основном акцент сделан на появление (поддержании) необходимых аудиторских процедур и исполнении требований к аудиторской деятельности….

А ведь это не так…, вернее – не совсем так. Методологический раздел – какие вопросы бухгалтерского учета являлись актуальными для 2017 года – в письме финансового ведомства все-таки существует (раздел II). Хотя и достаточно скромный по объему…

Зато вопросы есть достаточно массовые и …нетривиальные. По крайней мере, имеющиеся в информационных базах малочисленные комментарии уже требуют обсуждения и пояснения.

Давайте посмотрим вместе[1]. 

 

1. «Учетная политика организации в 2017 г.»

 

Данную рекомендацию финансового ведомства, на мой взгляд, можно назвать «судьбоносной». Ну, если не «судьбоносной», то очень важной с точки зрения целей и способов изменения правил составления отчетности (и, соответственно, учета) в сторону МСФО.

Почему я так считаю? Потому, что поправки в ПБУ 1/2008 определили (четко указали) те «болевые точки» учетной политики организации, которые   фактически или требовали изменений с 2013 года, или начали требовать изменений непосредственно после их вступления в силу[2].

Безусловно, каждый бухгалтер при этом задавал себе вопрос: есть ли у организаций обязанность «все бросить» и начать срочно менять свою учетную политику, приводя ее в соответствие с новым текстом стандарта (уже РСБУ).

 

Можно отметить, что такой вопрос достаточно уместен, поскольку даже в отсутствии прямого указания на период начала применения новых норм достаточно странно смотрится ситуация, когда на фоне действующих определенных требований к учетной политике организации она продолжает применять старые не всегда соответствующие этим требованиям способы.

В качестве достаточно яркого примера можно вспомнить вновь введенное п. 7.1 ПБУ 1/2008 требование: если регулирование объекта учета в российских стандартах отсутствует, но при этом есть прямо соответствующий объекту стандарт МСФО, то организация должна (обязана) использовать установленные этим стандартом правила.

Что это значит на практике, мы уже смотрели в книге на примере учета арендованного имущества (с. 97 книги, пример в разделе 3.1.2 электронной версии). Речь шла о том, что в отсутствии регулирования порядка представления в отчетности объектов бухгалтерского учета, возникающих при лизинге (аренде) имущества, теперь у организаций есть обязанность руководствоваться МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Такая возможность у организаций была и ранее на основании п. 7 ПБУ 1/2008 в редакции до 28.04.2017. Но этой возможностью если и пользовались, то единицы …. Остальные вели учет в основном традиционно, в лучшем случае с «оглядкой» для лизинга на Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15. Даже несмотря на то, что с 2013 года объектом бухгалтерского учета является не имущество, а активы организации учета, и уже несколько лет в законодательстве РФ отсутствует право определять балансодержателя лизингового имущества (ст. 31 закона «О лизинге» признана утратившей силу редакцией от 04.11.2014).

 

Я не буду здесь обсуждать необходимый порядок учета и отражения в отчетности сданного в аренду или арендованного имущества[3]. Сосредоточимся здесь на смысле рекомендации, которая звучит следующим образом:

п. 7.1 ПБУ 1/2008 … «НЕ устанавливаются, НЕ отменяются и НЕ изменяются способы ведения бухгалтерского учета. Вступление в силу данного пункта НЕ предполагает обязательное внесение изменений в учетную политику организации, в том числе в части способов ведения бухгалтерского учета, разработанных самостоятельно до вступления в силу приказа Минфина России от 28 апреля 2017 г. № 69н».

 

По сути, Минфин России взял на себя смелость четко заявить об отсутствии необходимости организациям менять свою учетную политику «спешным образом» просто по факту внесения изменений в ПБУ 1/2008. То есть фактически ведомство сказало: мы нормами ПБУ 1/2008 создали предпосылки для дальнейшего правильного развития бухгалтерского учета. Но для того, чтобы это правильное развитие произошло, - спешить с внедрением инноваций не надо…

Рискну продолжить: менять способы учета на инновационные (на новые имеющиеся в МСФО подходы) организациям можно постепенно по мере выхода новых РСБУ, которые прямо установят во многом приближенные к МСФО правила.

Коллеги, оцените мудрость решения. Потому, что «впопыхах» хороший учет мы вряд ли сможем создать: нужны осмысленность и, соответственно, - время …

Вот именно время мы фактически и получили…

А применительно к арендным отношениям это особенно кстати. Ведь уже известно, что наш новый стандарт по аренде будет несколько отличаться от аналога по МСФО. Так что рекомендация Минфина России в этом случае оградила организации от необходимости в 2017 году (или пусть даже в 2018 году) кардинально менять учет под правила МСФО (IFRS) 16 «Аренда» с тем, чтобы с 2020 их снова немного менять под наши российские новые правила.

Вывод: создана предпосылка качественного перехода на новые правила представления информации в бухгалтерской отчетности организаций (и соответственно качественной разработки новых способов учета).      

   

2. Право на применение федеральных стандартов

    бухгалтерского учета с учетом требований МСФО

 

С точки зрения обычных организаций, не входящих в группу (п. 2 ст.1 федерального закона от 27.07.2010 №208-ФЗ «О консолидированной отчетности»), ценность данной рекомендации состоит в следующем. Минфином России подтверждены права на применение противоречащих РСБУ норм из МСФО в случае, если организация одновременно с отчетностью по РСБУ по законодательству (ст. 2 Закона № 208-ФЗ) или по собственному решению составляет финансовую отчетность и раскрывает ее в порядке, предусмотренном ч.2 ст. 7 Закона №208-ФЗ. То есть, такую финансовую отчетность:

 - размещает в информационных системах общего пользования;

- или публикует в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц и проводит действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение;

- в отношении финансовой отчетности проводит достаточные иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение.

 Об этом мы подробнее говорили в бесплатном для читателей книги материале 3, размещенном на сайте авторской поддержки Годового отчета.

 

3.  Ретроспективное отражение последствий

     изменения учетной политики   

 

В этой рекомендации финансовое ведомство обратило внимание на внесенные в 2017 году изменения в п. 15 ПБУ 1/2008, в результате которых в данной норме теперь учтены результаты обобщения практики учета последствий самостоятельного изменения организацией своей учетной политики. Аудиторы при проведении проверок должны учесть «узаконенную» корректировку «на самую раннюю представленную в бухгалтерской отчетности дату входящего остатка не только по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», но и (или) по другим статьям бухгалтерского баланса».

Об этом мы с вами уже говорили в книге (стр. 92-93; подраздел «Главные смысловые изменения в ПБУ 1/2008» раздела 3.1.2 электронной версии книги).

Могу только отметить, что аналогичная «нестыковка» - указание исключительно на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), - содержится и подп. 1 п.9 ПБУ 22/2010 в отношении исправления существенных ошибок. Думаю, со временем данная норма будет аналогично поправлена, поскольку уже сегодня есть случаи, когда исправление существенной ошибки не потребует использования счета 84 вообще.

 

Пример. Организация по введенному в эксплуатацию в декабре 2016 года основному средству в конце 2017 года выявила ошибку: не учтены существенные расходы по оплате услуги сторонней организации, непосредственно связанной с приобретением этого конкретного объекта. Поскольку в 2016 году амортизация по основному средству не начислялась, то финансовый результат 2016 года искажен не был. Соответственно, исправительной записью в таком случае будет корреспонденция Д01 – К60. Как видим, счет 84 при этом не задействуется[4].

    

4. Инвентаризация перед составлением

    годовой бухгалтерской отчетности

 

Данная рекомендация обусловлена отсутствием до сих пор в действующем законодательстве, федеральных и отраслевых стандартах требований и условий обязательного проведения инвентаризации (как это предусмотрено ст. 11 Закона № 402-ФЗ).

В таких условиях Минфин России напоминает, что согласно части 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ продолжает действовать п. 27 ПВБУ №34н. А это значит, что годовая бухгалтерская отчетность организаций должна основываться (подтверждаться) на итогах инвентаризации, которая была проведена не ранее 1 октября 2017 (кроме объектов, для которых установлены особые сроки или периоды проведения инвентаризации).

Обращу внимание, что по оценке специалистов Минфина России, высказываемых на семинарах и конференциях, положения ПВБУ №34н соответствуют идеологии Закона №402-ФЗ (даже с учетом правок 2017 года) только на 50 процентов. Но нормы о проведении инвентаризации – как раз тот порядок, который единственно регулирует действующие требования в данном вопросе. А потому и годен, и обязателен к применению. 

 

5. Признание расходов по займам

 

Интересно, что данная рекомендация финансового ведомства уже вызвала в СМИ затруднение в использовании.

Так, специалисты указывают, что Минфин России «разъяснил, что НПА по бухгалтерскому учету не предусматривают признание расходов по займам, не включенным в стоимость инвестиционного актива, в качестве каких-либо активов, в том числе в качестве так называемых расходов будущих периодов».

Приведя данный текст из Рекомендаций дословно, специалисты отмечают: «Однако, на наш взгляд, дополнительные расходы по займам, которые в соответствии с учетной политикой организации включаются в состав прочих расходов равномерно в течение срока действия договора займа, без применения счета 97 отразить не представляется возможным» …. И на этом останавливаются…

 

А на мой взгляд[5], надо дальше обязательно говорить о взаимосвязи и «взаимоотличиях» (термин мой – авт.) сальдовых значений по регистрам бухгалтерского учета и данных представляемых в отчетности организации.

Что сказано Минфином России? Только то, что расходы по займам в актив попасть могут только в составе стоимости инвестиционного актива (внеоборотного актива, п. 7 ПБУ 15/2008). И никаких других активов расходы по займам «рождать» не могут…

Коллеги, а ведь здесь про счета бухгалтерского учета нет ни слова. Тот или иной счет – это не актив или пассив. Признать актив – это значит представить его таковым в бухгалтерском балансе. И здесь финансовое ведомство категорично: суммам дополнительных расходов организаций на (за) получение заемных средств в составе активов организации в бухгалтерском балансе точно нет места.

Кто читал книгу за 2013 год, того данная позиция государственного регулятора бухгалтерского учета удивить не должна: мы об этом говорили, когда обсуждали итоги переноса Законом № 402-ФЗ акцента с учета с имущества организации на учет ее активов.

Для тех, кто издание того года не читал (или написанному не поверил), рассмотрим ситуацию еще раз применительно к текущему моменту.  

 

Речь идет о следующих двух случаях:

-  организация с целью привлечения денежных средств выпустила дисконтный[6] вексель или дисконтную (процентную) облигацию с известным сроком погашения. То есть, она привлекла на текущий момент денежные средства, а отдавать деньги будет в большем размере. Фактически процент или дисконт — плата за полученные «в пользование» денежные средства;

-  при получении конкретного займа организация может нести дополнительные расходы, в частности (п. 3 ПБУ 15/2008): банковские комиссии, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора), за предоставление под заем банковских гарантий и др. «сопутствующие» долговые затраты.

Действительно, п.п.15, 16 и 8 ПБУ 15/2008 установлено право организаций равномерно учитывать такие суммы в течение срока займа (см. также письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01).

 

Как это выглядит на практике, например, для процентов?

 

Пример. Организация в декабре 2017 года выпустила дисконтный вексель номиналом 1 000 000 руб. сроком погашения в декабре 2018 года и разместила его за 760 000 руб. (дисконт — 240 000 руб.). Очевидно, что этим организация фактически обязалась выплатить проценты (дисконт) в связи с получением средств в долг. Не признать в бухгалтерском учете расход уже нельзя. Вариантов при этом нормативно (ПБУ 15/2008) предложено два (о чем и упоминают комментирующие рекомендацию специалисты).

 

Вариант 1. Единовременное признание таких расходов в текущем периоде (п. 6 и п. 7 ПБУ 15/2008):

Д51 — К66 — 760 000 руб. — получены средства от размещения дисконтного векселя;

Д91 — К 66 — 240 000 руб. — признаны проценты по долговой ценной бумаге.

Как видим, это как раз тот вариант, который напрямую соответствует рекомендации Минфина России: никаких расходов будущих периодов в этом случае в учете не формируется. Сумма уменьшает финансовый результат деятельности отчетного года и, соответственно, в бухгалтерском балансе в активах организации не присутствует.

Однако, такой вариант и ранее использовался, и сейчас используется организациями нечасто. Почему? Дело в том, что установленный для налогообложения порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам (любого вида) не имеет альтернатив и предусматривает их учет в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ; в ряде случаев с нормированием в порядке, установленном ст. 269 НК РФ). И это сильно «подогревает» желание равномерного признания процентов или дисконтов, поскольку в ином случае возникает необходимость признания в бухгалтерском учете временных разниц и отложенных налогов.

Вот и выбирают организации для учета процентов вариант 2[7].

 

Вариант 2. Имея нормативно закрепленную п.п. 8, 15 и 16 ПБУ (ФСБУ!) 15/2008 альтернативу, организация в учетной политике закрепляет решение учитывать такие расходы равномерно в течение периода займа. В таком случае осуществленные расходы все равно должны отразиться в регистрах бухгалтерского учета, только не как расходы текущего периода, а как расходы, которые организация относит к следующим периодам. То есть вместо второй по варианту 1 записи в бухгалтерском учете формируется проводка:

Д97[8] — К66 — 240 000 руб.;

и далее ежемесячно в течение 12 месяцев:

Д91 — К 97 — 20 000 руб.

Тогда по состоянию на 31.12.2017 у организации в составе сальдо по счету 97 будет числиться сумма 220 000 руб.

 

И это как раз случай, на который обращает внимание финансовое ведомство. Мы привыкли видеть эти суммы в балансе составе активов организации, как правило, в составе расходов будущих периодов (сейчас в составе строки 1210 «Запасы», ведь именно там расходы будущих периодов до сих пор поименованы в п.20 ПБУ 4/99). И надо сказать, что до вступления в силу Закона № 402-ФЗ нельзя было прямо назвать норму, которой бы наши обычные действия противоречили.

Однако ориентирование нового Закона № 402-ФЗ на учет и отражение в бухгалтерской отчетности активов организации заставляют заново взглянуть на эти суммы.

Зададим себе вопрос: а операции несения таких затрат в принципе приводит к появлению у организации актива?

Затраты уже понесены (задолженность в сумме дисконта, процентов признана, дополнительные услуги получены). При этом уплата (и начисление) процентов и плата за услуги обусловлены не процессом производства, а недостатком оборотных средств, поэтому такие затраты сами по себе как активы генерировать денежный поток в будущем не могут[9].

Вывод!        Отражение в активе баланса сумм равномерно признаваемых в расходах дополнительных затрат, связанных получением заемных средств, а также дисконтов по векселям и облигациям, необоснованно завышает валюту баланса, чем вводит пользователей отчетности в заблуждение. Начиная с 2013 года, это прямо противоречит Закону № 402-ФЗ.

 

Итак, как и указано Минфином России, в активе баланса остатка сальдо по счету 97 в отношении рассматриваемых расходов быть не должно. И аудиторы при проведении проверок должны обращать на это внимание… Остается вопрос, а что же тогда делать, чтобы активы баланса после исключения из них рассматриваемых сумм сошлись с пассивами?

И здесь я уже вот уж несколько лет полностью разделяю мнение ряда специалистов Минфина России и бухгалтерского сообщества[10], которые советуют считать такие суммы «регулирующими» величинами, то есть, в учете они есть, а в отчетности они изменяют оценку соответствующего объекта учета (также, как амортизация, оценочные резервы).

 Как мы уже выяснили, данная стоимость (220 000 руб.) никак не относится к активам организации. Генерировать денежные потоки в будущем эта единица учета в принципе не будет, сумма просто автоматически будет снижать финансовую прибыль нескольких следующих отчетных периодов. То есть эта сумма — «технический» остаток, обусловленный исключительно наличием норм, позволяющих «размазать» во времени суммы расходов, экономически являющихся расходами текущего периода[11].

 

Продолжение примера.      

Применительно к рассматриваемому примеру, представление в балансе по состоянию на 31.12.2017 полной суммы сальдо по счету 97 (с учетом рассматриваемых 220 000 руб.) скажет пользователю, что у организации есть объект стоимостью 220 000 руб., от эксплуатации или продажи которого следует ожидать поступление экономических выгод, а это не так. Значит, этой сумме в балансе не место…

Соответственно, уменьшим в пассиве баланса величину заемных средств.

 

Необычно? Да. Но давайте посмотрим на экономический смысл этого подхода.

Что такое обязательство в пассиве баланса? Это не просто, сколько организация должна (а мы чаще всего оцениваем это именно так). Сколько организация должна — у нее такая информация есть в учете на счете 66. А в пассиве баланса мы капитал и обязательства представляем как источники.

Давайте подумаем: организация привлекла 760 000 руб. и при этом сразу же понесла затраты 240 000 руб., но пока этот отток экономических выгод в размере 220 000 руб. своими расходами не признала (то есть не уменьшила финансовый результат деятельности). Это значит, что обязательство по этим процентам организация пока исполняет за счет этих же самых привлеченных средств. Тогда реально источниками приведенных в балансе активов (тех, которые действительно являются активами, в частности и оставшихся на расчетном счете кредитных денежных средств) могут быть не 1 000 000 руб., а только 780 000 руб. Что и отразится в балансе в случае применения рассматриваемого подхода.

А дальше в 2018 году организация будет равномерно признавать этот расход (Д91/2 — К97 по 20 000 руб. ежемесячно). Соответственно, все меньшую сумму обязательств по процентам организация собирается исполнять за счет привлеченных средств. Поэтому и сумма займа, как одного из источников активов нашей организации, возрастает. За 1 квартал 2018 года у организации будут все основания показать в отчетности, что из задолженности по векселю в 1 000 000 руб. источником активов организации являются уже не 780 000 руб., а 820 000 руб. (1 000 000 руб. — (240 000 руб. — 20 000 руб. x 3 мес.))

К концу 2018 года организация признает все свои расходы при формировании результата деятельности полностью. И если на конец 2018 года вексель ей еще не будет предъявлен к погашению, — то 1 000 000 руб. правомерно будут представлены в отчетности как источники активов (поскольку к этому времени весь дисконт по векселю организация признает в составе расходов в уменьшение полученной ею выручки — то есть «за свой счет»).

 

Вот такая необычная для нас логика. Но отказать в ней очень сложно. А главное — она сочетает все интересы — и по равномерному признанию расходов, и по исполнению требования закона № 402-ФЗ о представлении в отчетности организации только тех сумм, которые действительно относятся к активам, то есть подконтрольным ресурсам, способным приносить в будущем экономическую выгоду… Очевидно, что это повышает достоверность данных баланса (естественно, информация о такой корректирующей обязательство величине должна быть отражена в пояснениях).

 

Но ведь тогда исказится информация о сумме займа, — возразите Вы. Ведь сумма обязательств тоже должна найти отражение в балансе, а обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, предполагающая, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишится соответствующих активов (п. 7.3 Концепции развития бухгалтерского учета).

Обратите внимание, что из п.3.5 Концепции бухгалтерского учета следует, что интересы внешних пользователей (а именно им адресована бухгалтерская отчетность организации) лежат в достоверной оценке способности организации воспроизводить денежные средства и аналогичные им активы, времени и определенности их поступления. И эта цель – первична, поскольку все остальные выводы (о способности организации обеспечить причитающиеся и предстоящие выплаты инвесторам, работникам, заимодавцам, поставщикам и подрядчикам, государству) базируются именно на корректной оценке активов. Так что искажение стоимости активов – бОльшее зло, чем не полное представление обязательств с соответствующими пояснениями.

Как видим, цель баланса — представить активы, а не общую сумму дебетового сальдо по счетам учета рабочего плана счетов[12]. А в рассматриваемом случае часть заемных средств источником активов, соответствующих условиям признания их таковыми, не является. И баланс должен достоверно представить именно это финансовое положение организации, сложившееся на отчетную дату.

На что и обратило внимание в Рекомендациях по аудиту отчетности за 2017 год финансовое ведомство[13].

 

 

6-7. Сравнительные данные по нематериальным активам при изменении их сроков полезного использования или способа амортизации

 

В этих двух последовательных рекомендациях внимание финансового ведомства сосредоточено на последствиях изменения срока полезного использования того или иного объекта нематериальных активов и (или) способа его амортизации.

Но первый практический вывод, который нужно сделать по этим вопросам, на мой взгляд, состоит в следующем: Минфин России настаивает на процедуре ежегодной проверки организацией способа амортизации и срока полезного использования каждого объекта нематериального актива на необходимость его уточнения (п. 27, п.30 ПБУ 14/2007).

Данный порядок напрямую корреспондирует с п. 3 ПБУ 21/2008, где и «сроки полезного использования … нематериальных активов…» и «оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов» указаны в качестве оценочных значений. Которые … , естественно, могут изменяться (уточняться).

 

Обратите внимание: ежегодная проверка способа амортизации или срока полезного использования нематериального актива совершенно не обязательно должна приводить к таким изменениям. Главное – процедура должна быть проведена (и этот факт должен быть зафиксирован) и по ее итогам должно быть обоснование отсутствия необходимости изменения в сроке или способе амортизации.       

 

Начать комментировать данные рекомендации, наверное, нужно с ситуации возможного изменения способа определения амортизации.  

И здесь сразу уместно вспомнить, что в 2015 году МСФО выработана общая в отношении амортизируемых активов позиция, согласно которой «применение в отношении актива метода амортизации, основанного на учете выручки от деятельности, в которой используется такой актив, недопустимо». И соответствующие поправки были внесены в том числе и в МСФО (IAS) 38[14] документом МСФО «Разъяснение допустимых методов амортизации» (изменения в п. 98, п. 92), которые введены в действие у нас приказом Минфина России от 30.10.2014 № 127н[15].

Почему я в данном случае обращаюсь к МСФО? – может спросить читатель? У российском законодательстве ведь таких требований в нормативных актах не прописано…

Потому, что в данном случае учитываются современные экономические реалии, которые не имеют особенностей в условиях рынка нашей страны[16]. То есть фактически речь идет об объективных переменах в обычаях делового оборота и предложении их учитывать для улучшения качества отчетности организации… И если организация реально хочет этого добиться, - а потому и решает обратиться к рассматриваемым требованиям о пересмотре методов амортизации и сроков использования активов, - то почему бы тогда не использовать данный опыт международного сообщества?

 

Итак, в настоящее время в качестве основного зафиксирован подход о недопустимости применения метода амортизации, основанного на выручке, генерируемой в результате деятельности, в которой задействован нематериальный актив.

При этом установлено, что данный общий подход действует ровно до тех пор, пока он не он опровергнут доказательствами иного. Причем такое опровержение возможно только в двух случаях:

- по договору право использования нематериального актива установлено до получения определенной суммы выручки без зависимости от времени или других параметров использования нематериального актива (п. 98А и 98С МСФО (IAS) 38, приведены примеры[17]);

- когда можно продемонстрировать, что выручка и потребление экономических выгод от нематериального актива в высшей степени взаимосвязаны.

Данные исключения в принципе следуют из п. 98В МСФО (IAS) 38. Его норма для выбора метода амортизации предлагает по условиям договора, устанавливающего права организации в отношении использования нематериального актива, определить преобладающий ограничивающий фактор. Это может быть определенное количество лет (т.е. время), или количество произведенных единиц[18] или фиксированная общая сумма выручки, которая будет сгенерирована активом. Такой преобладающий фактор может служить отправной точкой для определения допустимой основы для амортизации. Но если известна (может быть продемонстрирована) более четкая зависимость ожидаемого характера потребления экономических выгод от другой основы, то возможно использование и такой основы.

 

Вывод: выбора методов начисления амортизации, в частности – амортизации нематериальных активов, - у организации при обычных обстоятельствах практически нет: линейный метод. А обращение к любому нелинейному методу должно определяться нелинейной предполагаемой структурой потребления предприятием будущих экономических выгод от актива, не основанной на тренде денежных потоков от продажи продукции, выпускаемой с использованием нематериального актива. Предположу, что такие основания, скорее всего, будут определяться особенными пользовательскими свойствами объекта интеллектуальной собственности или особенностями процесса выпуска продукции с его использованием, что не имеет широкого распространения.

 

Важно! Если все-таки основания для смены метода у организации нашлись, -  с линейного на нелинейный в виду особых обстоятельств или с нелинейного на линейный в связи с отсутствием основания применять нелинейный или др., - то рекомендация финансового ведомства сводится к применению в данном случае перспективного способа отражения последствий такого изменения согласно п. 4 ПБУ 21/2008.

Что это значит? Это значит, что новый способ будет применяться только в последующих после принятия решения об изменении способа амортизации временных периодах[19] без изменения в отчетности представляемых сравнительных данных за предшествующие периоды. Например, для отчетности за 2017 год:

- без изменения по этой причине данных о сумме расходов (себестоимости продаж, коммерческих, управленческих) в графе 4 формы ОФР (сопоставимые данные за 2016 год, здесь графы считаем с графой «Примечание»);

- без изменения по этой причине данных об остаточной стоимости нематериальных активов в графах 4 и 5 формы баланса (сопоставимые данные по состоянию на 31.12.2016 и на 31.12.2015).  

 

Пример. Организация с октября 2016 года учитывает на балансе в качестве актива уникальную разработку первоначальной стоимостью 30 000 000 руб. и сроком эксплуатации 60 мес. Учитывая прогнозный нелинейный тренд поступления выручки от продажи продукции, организация изначально (до ознакомления с новыми принципами МСФО) приняла способ уменьшаемого остатка с коэффициентом 2 (11 000 000[20] руб. в первый год: с ноября 2016 года декабрь 2016 года – 3 900 000 руб. и с января 2017 года по октябрь 2017 года – 7 100 000 руб.).

В ноябре 2017 года организация в плановом порядке проводит проверку на необходимость уточнения способа амортизации. Понимание причин появления рассмотренных выше поправок в МСФО IAS (38) приводит бухгалтера к выводу о необходимости смены метода начисления амортизации на линейный, что будет правильнее отражать структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от этого актива.

У экономических служб на этот момент нет информации о предпосылках прекращения выпуска продукции на основе данной уникальной разработки в течение как минимум еще 48 месяцев (четырех лет).

В таком случае ежемесячная сумма амортизации по данному нематериальному активу дальше должна составить 450 000 руб. ((30 000 000 – 3 900 000) : 58 месяцев).

Это означает, что по итогам 2017 года организация учтет в составе расходов в качестве амортизации по объекту всего 5 400 000 руб. (450 000 руб./мес. х 12 мес.). То есть уже учтенную до ноября 2017 года сумму рассчитанной нелинейным способом амортизации 7 100 000 руб. надо будет сторнировать на 1 700 000 руб. (7 100 000 – 5 400 000).   

 

Почему так? Посмотрите, как комментирует аналогичную ситуацию БМЦ: «Рекомендуется во всех случаях отражать изменение … в учете с начала отчетного года, в котором произошло изменение. Амортизация за истекшие месяцы текущего года пересчитывается в соответствии с новым … (порядком – авт.), что не является ретроспективным пересчетом, а является отражением изменения оценочного значения в текущем периоде»[21].

Логика в таком предложении очевидно присутствует: «уходя» в начало года, организация как бы «сглаживает» последствия изменений для будущих периодов («растягивая» общий период учета изменений в условиях, когда нет разового конкретного события, предопределяющего необходимость изменений оценочного значения).

 

В этой же сумме - 5 400 000 руб. – амортизация должна отразиться в составе показателей расходов в форме ОФР (графа 3). В этой же сумме амортизация определяет остаточную стоимость нематериального актива для представления в балансе (графа 3). При этом сопоставимые значения по итогам 2016 года (графа 4 баланса и графа 4 ОФР) по отношению к данным, представленным в графе 3 баланса и графе 3 ОФР в отчетности за 2016 год не изменяются.   

 

Так что же, - может спросить читатель, - Теперь не должно учитываться ожидаемое нелинейное уменьшение выручки, например, в связи с падением произведенной с использованием актива цены продукции в результате появления конкурентных аналогов?

Должно, только не через смену способа амортизации, а путем пересмотра на этом основании срока полезного использования нематериального актива (п. 92 МСФО (IAS) 38).

И Минфин России эту ситуацию в рекомендациях также рассматривает.

Пунктом 27 ПБУ 14/2007 установлено: в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив[22], срок его полезного использования подлежит уточнению.

Понятно, что уровень существенности устанавливается самой организацией … (нормативно не установлен и не может быть установлен, см. следующий вопрос).

Коллеги, можно конечно же спорить, но я бы существенным в данном случае рассматривала изменение срока по отношению к планируемому ранее оставшемуся более, чем на 12 месяцев (фактически новый отдельный отчетный период). Но это мое личное мнение и предложение.

 

Пример. Организация учитывает на балансе в качестве актива уникальную разработку первоначальной стоимостью 30 000 000 руб. и сроком эксплуатации 5 лет. Способ начисления амортизации был избран линейный (по 6 000 000 руб. в год).

Однако, после года эксплуатации (остаточная стоимость объекта – 24 000 000 руб.) экономические службы организации дали прогноз на сначала достаточно резкое из-за появления конкурентного аналога, а затем более плавное снижение цены продажи продукции в перспективе (в виду принятия мер по улучшению продукции). Что с большой долей вероятности к концу трехлетнего периода сделает выпуск продукции, производимой на основе уникальной интеллектуальной разработки недостаточно рентабельным и поставит вопрос о снятии ее с производства.

Такие условия ранее заставили бы организацию задуматься о смене способа амортизации на оставшийся срок. Но сейчас мы уже знаем, что данная информация основанием для изменения метода начисления амортизации по данному объекту нематериальных активов не является.

 Однако такая информация дает основания (обязывает) изменить оценочное значение срока полезного использования данного объекта, уменьшив его на 1 год (не пять лет, а четыре; п. 2 и п. 3 ПБУ 21/2008).

В таком случае организация далее должна начислять амортизацию исходя из необходимости погашения остаточной стоимости (24 000 000 руб.) и еще трех лет эксплуатации (4 года новый срок – 1 год использования). Всего – по 8 000 000 руб. в год.

 

Интересно, что в данном случае организация, следуя рекомендациям бухгалтерского сообщества, вполне может отказаться от пересчета амортизации за прошедшие месяцы отчетного 2017 года и начать начислять амортизацию исходя из нового срока полезного использования с месяца принятия решения о влиянии факта появления конкурентной продукции на срок использования своей уникальной разработки[23]. Свое решение организация должна закрепить в учетной политике и раскрыть такую информацию в пояснениях к балансу и ОФР за тот период, в котором влияние изменения оценочного значения может влиять на решения пользователей (в том числе на оценку сопоставимых данных). 

 

На этом комментарий к рассматриваемым двум рекомендациям Минфина России в отношении нематериальных активов можно и закончить.

Жаль только, что финансовое ведомство в очередной раз так и не нашло сил и желания аналогичным образом высказаться о необходимости такого же подхода в отношении проверки методов начисления амортизации и срока полезного использования в отношении основных средств ….

А ведь это прямо следует из действующего ПБУ 21/2008.

Связываю это только с опасениями ведомства вступить в «конфликт» с устоявшимися подходами, учитываемыми при расчете налога на имущество. Может, в этом и есть своя «сермяжная правда»… Но с целью повышения качества бухгалтерской отчетности организаций это не имеет ничего общего.

 

8. Использование кросс-курса в бухгалтерском учете

 

Появление данной рекомендации обусловлено выходом Приказа Минфина России от 09.11.2017 №180н, которым внесены изменения в ПБУ 3/2008. Установлено, что эти изменения вступают в силу только с 2019 года (п. 2 приказа). При этом изменения содержат новое положение о применении кросс-курса для пересчета иностранной валюты в валюту Российской Федерации в ситуациях, когда ЦБ РФ курс этой валюты к рублю не устанавливает (дополняется абзац первый п. 5 ПБУ 3/2008).

 

А в настоящий момент (2017 год) сразу два нормативных акта регулируют действия организации в случае наличия у нее объектов бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Это п. 24 ПВБУ №34н и раздел 2 п. 4 и п. 5 ПБУ 3/2008. И говорят они при этом примерно об одном и том же: стоимость актива или обязательства, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации на дату совершения операции или на отчетную дату.

Понятно, что в подавляющем большинстве случаев такого регулирования вполне достаточно… Кроме ситуаций, когда иностранная валюта, в которой выражена стоимость объекта учета, Банком России не котируются. Совсем.

При этом Законом № 402-ФЗ установлено общее правило: стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации. Исключение одно: если иное не установлено законодательством Российской Федерации. А законодательством в отношении случая отсутствия котировок валюты Банком России никаких особенностей не установлено. Значит, - пересчет в рубли не котируемой Банком России иностранной валюты должен осуществляться уже сегодня (в частности, и в отчетных периодах 2017 года).

Это и заставило финансовое ведомство внести в п. 5 ПБУ 3/2008 упоминание о кросс-курсе, фактически закрепив нормативно сложившуюся практику. А в Рекомендациях по аудиту отчетности за 2017 год указать на целесообразность применения именно такого порядка[24].

 

Поскольку изменения касаются будущих периодов, я не буду в этом материале комментировать порядок применения кросс-курса. Уверена, что у кого такие ситуации возникают, тот уже имеет практику пересчета. А у кого таких случаев нет – тому нюансы пока[25] не нужны.

Скажу только самое интересное: официального понятия «кросс-курс» и официальных правил его применения у нас нет[26]. Есть экономическое понятие[27]. Расчет кросс-курса в России производится для тех иностранных денежных знаков, которые не имеют официальных прямых котировок по отношению к российскому рублю (например, гонконгский доллар, израильские шекели, монгольские тугрики). Тогда их стоимость рассчитывается математическим методом на основе имеющихся данных по другому наименованию (чаще всего по доллару).

Помощником в расчете может выступить письмо Банка России от 14.01.2010 № 6-Т «Об определении курсов иностранных валют по отношению к рублю, официальные курсы которых не устанавливаются Банком России» с учетом Информации Банка России «О публикации данных Thomson Reuters о курсах иностранных валют к доллару США на сайте Банка России»[28].

Интересно, что в указанном письме ЦБ РФ рекомендовано учитывать в расчетах курс не котируемой валюты к доллару брать не на дату его определения, а на предшествующую дату. Специалисты по данному вопросу в свое время (2011 год) давали следующие пояснения: «необходимо взять среднюю котировку валюты к доллару за целый день. При этом котировки валют в течение дня меняются, и определить дневную котировку можно только в конце дня». Однако, с учетом изменения источника данных о курсах «непопулярных» валют, Информации Банка России о приведении их значений на 11 часов 30 минут текущего дня только в отношении курсов за 2015 год и ретроспективно по состоянию на конец дня заданной даты и анализа представляемой на сайте информации можно говорить о следующем: указанный ЦБ РФ источник дает данные только по итогам прошедшего дня. А значит, определять кросс-курс можно (нужно) по данным дня совершения операции или по последнему дню отчетного периода (при этом надо иметь в виду, что появятся эти данные только по завершении котировочного дня).  

 

9. Существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности

 

О существенности мы слышим давно и, к сожалению, в основном одно и тоже… И с этой точки зрения рекомендация финансового ведомства ничего нового не пояснила и практических решений не дала.

Обратить внимание, пожалуй, по итогам этой рекомендации можно на следующее.

ПБУ 1/2008 до внесения в него изменений содержало несколько обращений к термину «существенное»:

- существенное сокращение деятельности (определения нет, примеров нет, п. 5);

- существенное изменение условий хозяйствования (определения нет, приведены примеры, п. 10);

- существенное влияние на финансовое положение / на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями (определения нет, примеров нет, п. 13 – п. 16);

- существенные способы ведения бухгалтерского учета (определение было[29], примеров не было, п. 17);

 - существенные сомнения в способности вести непрерывную деятельность (определения нет, примеров нет, п. 20).

 

Интересно, что при этом данный стандарт в принципе не содержал понятия «существенная информация» / «существенный показатель», тогда как в ПБУ 4/99 содержалось требование: « показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности» (п.11).

Это требование из ПБУ 4/99 никуда не ушло[30]

И фактически внесенные в ПБУ 1/2008 изменения ликвидируют данный диссонанс, введя в новый п. 7.1 понятие, соотносящееся с понятием «существенный показатель». Правда, «от обратного»: мы получили определение «несущественной информации»: это информация, «от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности». При этом определено, что «отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации».

Обратите внимание, что по итогам сокращения текста п. 17 ПБУ 1/2008 в части раскрытия способов ведения бухгалтерского учета в действующей редакции смысл этого пункта остался практически прежним, однако от категории «существенного влияния на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями» стандарт вообще избавился. То есть определять организации теперь могут только объекты учета, информация о которых не является существенной. То есть выделять объекты с обоснованием, почему информация о них никак не определяет решения пользователей. А права выделять существенную информацию[31], устанавливая какие-либо критерии, организациям не дано!

То есть, у организаций теперь нет права решать за пользователей, что для них существенно. Изначально существенна вся информация! Вся, кроме аргументированно выделенной конкретной несущественной информации.

 

Вот такой поворот… Хотя из самой рекомендации Минфина России это явно не прочтешь. Но это уже есть. И лично для себя я пока ставлю запрет на решение вопросов о представлении тех или иных показателей в отчетности (обособленно в формах или с раскрытием только в пояснениях по п. 11 ПБУ 4/99) путем попытки обращения к определению «существенная информация» (или попытки установления критериев ее выделения). Его в нашем нормативном поле нет в принципе.

Почему пока?

Мне сейчас сложно сказать, как будет развиваться вопрос дальше. Дело в том, что МСФО, насколько я понимаю, поддерживает и развивает все-таки понятие «существенная информация». И выпускает практические руководства именно в этом направлении (в частности, Практическое руководство 2 «Суждение о существенности» от 14.09.2017). И формируется практика оценки существенности…

На это ориентируются и теоретические, и практические аспекты использования мнения о существенности…. Так что некоторой коррекции подхода (появления у нас в том или ином виде также и определения «существенной информации) в достаточно близком будущем лично я не исключаю…

 

И еще об одном не могу не напомнить своим читателям. В концепции существенности «крен» делается в первую очередь на качественный аспект информации.

Посмотрите еще раз[32], как определяет существенность В.Я. Соколов: как «… качественную, неизмеримую количественно характеристику возможности информации повлиять на решение ее пользователя[33]». Посмотрите еще раз и на итог выделения существенной информации в зарубежных аудиторских отчетах: «Существенность, применяемая аудиторами компонентов, колебалась от 2 млн.  до 27 млн... (английских фунтов — авт.) в зависимости от масштабов операций компонента и оценки рисков, специфичных для каждого места[34]».

И, наконец, приведу здесь выдержку из проекта Практического руководства 2 «Суждение о существенности»: «… Количественная информация по статьям баланса, например, ценность или балансовая стоимость, является не единственным фактором, учитываемым при оценке их существенности[35]. Данная оценка также зависит от ряда качественных аспектов, в том числе тех, которые отражают специфику деятельности организации. Следовательно, компании, применяющей МСФО, не стоит полагаться только на те рекомендации, которые относятся к оценке цифровых показателей. Аналогичным образом, устанавливать единое количественное пороговое значение для уровня существенности в МСФО или заранее определять в стандартах, какая информация будет существенной в той или иной ситуации нецелесообразно[36]».

Коллеги, это как раз та область, где нам еще предстоит приобретать навыки практических решений. Возможно, это не очень радует, но это так. Но переживать о неопределенности этого вопроса сегодня не стоит[37]: придет время, и в результате ознакомления с практикой работы с существенностью при составлении отчетности по МСФО, этот аспект для нас немного прояснится… По крайней мере, я такую задачу, - набирать такую практику для обобщения, -  себе уже ставлю.

 

10. Раскрытие процентов за пользование денежными средствами в отчете о движении денежных средств

 

Самая главная мысль, которую проводит Минфин России в данной рекомендации, на мой взгляд, следующая: классификация денежных потоков определяется реальным экономическим смыслом операции (события), а не их традиционными названиями.

В чем суть приведенного примера?

По гражданскому законодательству, - пишет финансовое ведомство, по договору банковского счета организация получает (банк уплачивает) проценты. За что? Статья 852 ГК РФ прямо отвечает на этот вопрос: за пользование банком этими денежными средствами (см. также п. 2 ст. 845 ГК РФ).

Итак, деньги на счете банка находятся долго … И за это банк платит проценты … Чем не проценты по долговым финансовым вложениям? И если это так, то место таких сумм было бы в строке 4214 формы ОДДС в составе инвестиционных денежных потоков…

Ан нет! Минфин России обращает внимание, что классификация денежных потоков определяется характером операции.

А есть ли специфика у договора банковского счета? Есть. Этот договор заключается не с целью получения организацией дохода в виде процентов, а с целью исполнения установленного Банком России в пределах своих компетенций порядка ведения кассовых операций (по сути – регулирования соотношения наличных и безналичных денежных средств в государстве). То есть организация в этом случае инвестиций с целью получения дохода не осуществляет…

Это и надо правильно представить пользователям бухгалтерской отчетности для принятия решений. То есть, отразить поступающие суммы процентов в составе денежных потоков от текущих операций. На что и указывает финансовое ведомство в последнем абзаце рекомендации (очевидно, по строке 4110 (в том числе по строке 4119) формы ОДДС). 

 

По этой рекомендации у меня есть еще два комментария.

 

1. В обоснование такого похода Минфин России ссылается на п. 8-12 ПБУ 23/2011. То есть на все определения трех видов денежных потоков (п. 8 – 11 ПБУ 23/2011). Причем процентов по договору банковского счета нет ни каких примерах денежных потоков.

В таких условиях прямо увидеть основание практически невозможно. И в обсуждениях многие специалисты высказывают мысль, что в этом случае должен «работать» п. 12 стандарта, который указывает «непонятные» (не классифицируемые однозначно) денежные потоки относить в состав текущих…

А я бы обратила внимание организаций на указание в составе примеров текущих денежных потоков поступлений «процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков»; подп. «ж» п. 9 ПБУ 23/2011). Коллеги, по экономическому и по хозяйственному смыслу это очень близко к процентам по договору банковского счета. Отсрочка платежа при расчетах за продукцию (работы, услуги) является способом продажи, а не целью деятельности. Соответственно, это потоки, связанные с продажами, а не с инвестициями для получения дохода.

Точно также аналогично, хранение денежных средств в безналичной форме в банках является способом исполнения требований законодательства к деятельности организации, а не способом целенаправленного получения дополнительного дохода. 

Я это к тому, что на мой взгляд, с экономической точки зрения проценты по банковскому счету прямо попадают в состав текущих денежных потоков, а не только потому, что их сложно квалифицировать однозначно… Никак по-другому их квалифицировать и нельзя[38]! 

 

2. Интересно, что в профессиональной прессе можно встретить случай не очень корректного использования данной рекомендации применительно к договору банковского вклада…

По всей видимости, спутаны понятия: Минфин России говорит о договоре банковского счета, прямо ссылаясь на ст. 852 ГК РФ, а в комментарии к рекомендации делается попытка применить ее к договору банковского вклада – депозиту, - регулируемому ст. 834 ГК РФ. И делается вывод: «…Проценты по любому депозиту, поступившие на расчетный счет, отражайте по строке 4119 (Приложение к Письму Минфина от 19.01.2018 № 07-04-09/2694)».

Выскажу свое мнение: это не так! Организация кладет денежные средства на депозит (сознательно отказывается от временного использования имеющихся безналичных денежных средств) исключительно с целью получения дополнительного дохода.

Коллеги, это классические финансовые вложения (п. 2 ПБУ 19/2002; зависимости от сроков нет). А дальше мы знаем историю[39]: самые ликвидные финансовые вложения – депозиты до востребования, - в форме баланса отражаются в качестве денежных эквивалентов. Одновременно остатки таких средств формируют сальдовые значения денежных средств и денежных эквивалентов по строкам 4450 и 4500 формы ОДДС[40] (п.5 ПБУ 23/2011).

Но от этого объект учета – средства на депозитах, открытых с целью получения процентов от предоставления денежных средств в пользование третьим лицам, - не перестают по экономическому смыслу оставаться финансовыми вложениями[41], а получаемые проценты – поступлениями в рамках инвестиционной деятельности (проценты по долговым финансовым вложениям, строка 4214).

И рассматриваемая рекомендация Минфина России этот вопрос вообще не рассматривает и к таким случаям не относится.  

           

***

Внимание! В прошлый раз я анонсировала планы дать небольшой комментарий к порядку оприходования выручки из операционной кассы в стационарную при применении новых технологий использования ККТ.

Необходимость этого комментария вызвана появлением новой для меня информации, уточняющей причины предложения ЦБ РФ оформлять полную сумму поступлений в операционную кассу за день отдельным приходным кассовым ордером. В связи с этим изложенная на с. 65-69 книги точка зрения о порядке оприходования наличности из операционной кассы и оформления возврата денег покупателям требует некоторого изменения и дополнительных пояснений.

В настоящее время я не имею возможности полностью осветить этот вопрос.  Комментарий остается за мной. В сопровождении к книге на сайте авторской поддержки Годового отчета в марте я размещу отдельный полноценный материал: «ЦБ РФ предлагает «нарушать» порядок работы с денежной наличностью: что делать».

А сейчас скажу итог обсуждения этого вопроса представителями ФНС России с представителями Банка России (обсуждался вопрос возможности согласования письма Банка России с позицией о заполнении приходного кассового ордера на полную сумму прихода в операционную кассу и расходного ордера по сумму выдачи из операционной кассы денег за возвращенные товары.

Действительно, банк России имел намерение выпустить такое письмо. И только непосредственно от представителей ЦБ РФ я, например, узнала, почему банк настаивает на таком подходе (в СМИ причины позиции четко не приводились).

А ситуация такова:

- заполняя приходный кассовый ордер на полную сумму поступивших в операционную кассу за день денежных средств и выписывая «ни на кого» расходный кассовый ордер на сумму возврата организация нарушает п. 5.1 и 6.1 Порядка ведения кассовых операций, но за это нет административной ответственности;

- заполняя приходный кассовый ордер на сумму, реально передаваемую из операционной кассы, организация не имеет возможности на полную поступившую в операционную кассу сумму сделать запись в кассовой книге 0310004 (делается исключительно на основании приходного кассового ордера), что в итоге ведет к неисполнению требования полного оприходования в кассу наличных денег (п. 4.6 Порядка ведения кассовых операций). А за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности уже предусмотрено административное наказание (ст. 15.1 КоАП РФ).

Итак, на сегодня правила таковы, что как бы организация не поступила, она обязательно нарушит Порядок ведения кассовых операций. Но… Учитывая достаточно существенные суммы административных штрафов (на должностных лиц в размере от четырех тысяч до пяти тысяч рублей; на юридических лиц - от сорока тысяч до пятидесяти тысяч рублей[42]), я бы из двух указанных выше нарушений выбрала бы меньшее (первое).

И так будет до тех пор, пока ЦБ РФ не внесет в Порядок ведения кассовых операций изменения, учитывающие новые технологии и суть реформы ККТ.

Судя по всему, ожидать этого следует … По крайней мере, специалисты ФНС России предложили это сделать Банку России (без согласования предложенного текста разъяснительного письма).

Что будет дальше и как до изменений трактовать сложившуюся ситуацию я по мере появления возможности и напишу в материале «ЦБ РФ предлагает «нарушать» порядок работы с денежной наличностью: что делать» (этот материал не будет удаляться до лета и возможно, будет пополняться актуальной информацией).

Это максимум, чем я могу Вам помочь по этому вопросу. Благодарю за понимание.

 

С уважением, О. Г. Лапина

 

   



[1] Без вопросов консолидированной отчетности и пенсионных программ (так как это достаточно специализированные вопросы).

[2] Об изменениях мы подробно говорили на с. 87 -107 книги; раздел 3.1.2 электронной версии книги.

[3] Последние несколько лет (с 2013 года) этому был посвящены или страницы книг Годовой отчет, или отдельные дополнительные материалы на ресурсе авторской поддержки Годового отчета.

[4] Аналогично, Минфин России в п. 25 Информации ПЗ-1/2015 рекомендовал для НКО в целом и ТСЖ в частности «заменить» счет 84 на счет 86.

[5] Я не буду здесь делать акцент на то, что сегодня для достоверного учета при необходимости можно использовать любой субсчет к любому счету (см. сноску 5) … Высказывание некорректно уже даже с этой точки зрения. Но не это в данном вопросе важно.

[6]Процентный вексель здесь не поименован, поскольку он очень часто не имеет срока погашения, и в таком случае альтернативы в отражении в учете суммы процентов быть не может (проценты начисляются и признаются в текущих расходах по мере истечения времени пользования привлеченными средствами).

[7] Что касается дополнительных расходов в связи с получением кредита, то в данном случае действия организации по распределению этих сумм во времени также не могут быть признаны налоговыми правонарушениями. Поскольку речь здесь идет, как правило, об услугах сторонних организаций, то дата осуществления расходов будет определяться подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако так как расходы понесены по сделкам, то порядок признания осуществленных расходов в уменьшение налоговой базы определяется еще и п. 1 ст. 272 НК РФ, а в нем — вторым предложением второго абзаца. Норма говорит о том, что такие расходы подлежат самостоятельному распределению организацией. Чем бухгалтеры и успешно пользуются.

[8] Если быть объективными, то надо признать, что ПБУ 15/2008 расходы, перенесенные организацией для признания на следующий период, «расходами будущих периодов» не называются (в отличие, например, от п. 39 ПБУ 14/2007, или от п.16 ПБУ 2/2008). Но согласимся, что номер счета 97 традиционно используется в этом случае как наиболее «близкий» экономическому смыслу по названию (хотя теоретически это не единственный возможный вариант).

[9] Дело в том, что денежный поток, генерируемый именно активом, может обеспечиваться только четырьмя способами использования понесенных затрат (хозяйственных средств) (п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета):

а) в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи (обособленно или в сочетании с другим активом);

б) для обмена на другой актив;

в) для погашения обязательства;

г) для распределения между собственниками организации.

[11]В этом они аналогичны прекратившему существование порядку учета в составе расходов будущих периодов затрат на неравномерный ремонт. Только для такого ремонта нормы об учете таких сумм по счету 97 с 2011 года просто исчезли из нормативных актов, а право на равномерный учет процентов и расходов в связи с заемными средствами осталось закрепленным в ПБУ 15/2008. И это существенная разница. Но в условиях действия закона №402-ФЗ с 2013 года мы говорим не столько про технику учета, сколько о цели дать заинтересованным лицам правильную и достоверную информацию об активах организации.

 

[12] Требованию представления в балансе суммы именно активов полностью соответствует и включение в бухгалтерский баланс дебиторской задолженности за вычетом резерва сомнительных долгов. И не важно, что в данном случае раскрывается информация не о всей сумме долга. Важнее, что сомнительная к поступлению задолженность активом в смысле хозяйственных средств фирмы не является.

[13] Можно отметить, что в МСФО финансовые обязательства сразу же формируются за вычетом затрат, связанных с «появлением» этих обязательств. Так что идея об уменьшении в отчетности величины обязательства по сравнению с фактической задолженностью будет претворена в жизнь в дальнейшем через более четкие указания федеральных стандартов (правда, расчет в них будет немного сложнее).   

[14] И в МСФО (IAS) 16 в части подходов к представлению в отчетности основных средств (изменения в п. 56, п. 62).

[15] Утратил силу в связи с изданием приказа Минфина России от 27.06.2016 №98н, которым введены в действие на территории России новые редакции текстов документов МСФО, не изменившие суть рассматриваемых новых подходов.

[16] Долгое время считалось, что одним из оснований, определяющих способ амортизации активов, может быть тренд денежных потоков, который этот актив будет генерировать. Надо сказать, что ориентация на корреляцию амортизации с ожидаемыми поступлениями выручки от деятельности с макроэкономической точки зрения в принципе оправданна. При прочих равных условиях этим обеспечивается равномерность признания «прибыли от эксплуатации» объекта в период его эксплуатации (потребление выгод от эксплуатации).

Однако, мир существенно меняется…. Меняются, в частности, и технологии продаж. Цена и, соответственно, выручка все чаще становятся «заложницами» размера приобретаемых покупателем партий, «быстротечной» конкурентоспособности выпускаемой продукции, инфляции, других обстоятельств (в частности, на выручку влияют и другие, кроме основных средств, ресурсы и технологические процессы и изменения их стоимостных оценок). То есть выручка все больше перестает быть эквивалентным мерилом отдачи от использования в деятельности средств труда (в том числе и нематериальных). По всей видимости, это и заставило внести учитывающие данные обстоятельства поправки в нормы МСФО.

[17] Например, договор (лицензия – авт.) предусматривает добычу золота на руднике до тех пор, пока общая совокупная выручка от продажи не составит 2 миллиарда д. е. и не зависит от времени или количества добытого золота.

[18] В этом случае необходимо применять метод амортизации пропорционально количеству выпущенной продукции и основанием пересматривать такой способ может быть только смена преобладающего фактора. 

[19] В настоящее время нет единого мнения по вопросу о том, с какого именно месяца начинать «новый» расчет амортизации. Лично я придерживаюсь следующего мнения: начинать считать амортизацию по-новому надо с месяца, в котором принято обоснованное решение об изменении способа расчета (не вижу принципиальной разницы, если организация начнет это делать с месяца, следующего за принятием решения, надо только соответствующим образом определить оставшийся срок использования). Это может быть как любой месяц года появления информации, обязывающей изменить способ амортизации, так и месяц, который организация определила для себя для проведения ежегодной процедуры проверки оценочного значения на необходимость уточнения (и это не обязательно должен быть декабрь …).   

[20] Я взяла условную цифру без ежемесячного расчета, так как для примера это не принципиально.

[21] В данном случае уместна аналогия с Рекомендацией БМЦ №Р-6/2009-КпР в отношении изменения срока использования основных средств http://bmcenter.ru/Files/P91 (пункт 10). При этом в отношении основных средств для отдельных случаев БМЦ указывает на возможность не пересчитывать амортизацию, начисленную в течение года до пересмотра оценочного значения. Но к нематериальным активам эти отдельные ситуации лично у меня не «перекладываются». Поэтому я остановлюсь на общем подходе.

[22] Известно решение суда, подтвердившее право организации увеличить срок полезного использования программного продукта с 3,5 лет (по условиям договоров с потребителями, под взаимоотношения с которыми актив создавался первоначально) до 10 лет (в связи с получением возможности использовать разработку и в рамках отношений с другими потребителями) (постановление ФАС Московского округа от 10.07.2012 по делу N А40-94654/11-91-407).

[23] Ведь фактически речь идет о конкретном событии – появлении на рынке очевидно конкурентного аналога, что рассматривается бухгалтерским сообществом как основание применения нового срока «только вперед». И здесь есть своя логика: это новое событие, которое себестоимость прошлых отчетных периодов в пределах отчетного года не определяло (и не могло определять в принципе).

[24] В том числе это можно рассматривать как предостережение от использования курса, по которому не котируемая ЦБ РФ валюта реально может быть приобретена в обменных пунктах (например, для осуществления командировочных расходов за границей).

[25] На следующий год имеет смысл рассматривать порядок расчета подробнее. В частности, с учетом того, что 

[26] Интересно, что такое понятие было до 2010 года: кросс-курсы – «курсы национальных валют, курс которых к рублю не устанавливался/не устанавливается Банком России, к валюте, курс которой к рублю устанавливался/устанавливается Банком России» (письмо ЦБ РФ от 20.02.2006 №24-Т; пришедшее на его замену письмо от 14.01.2010 №6-Т понятие «кросс-курсы» уже не использовало).

[27] Кросс-курс - курсовое соотношение между двумя валютами, определяемое на основе курса этих валют по отношению к третьей валюте (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. «Современный экономический словарь. - 6-е изд., перераб. и доп. - М.»; ИНФРА-М, 2011). Понятие достаточно устойчивое, определяется аналогичным образом и в различных других источниках.

[28] Источник публикации: «Весник Банка России» №78, 16.09.2015. Информация об обменных курсах широкого перечня иностранных валют к доллару США размещается на официальном сайте Банка России в сети Интернет (http://www.cbr.ru/hd_base/?PrtID=sc_daily).

 

[29] Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств (п. 17 ПБУ 1/2008 в редакции до 28.04.2017).

 

[30] Можно обратить внимание, что в этой норме существенность показателя как бы отделена от оценки данных отчетности пользователями (союз «и»). Думаю, что до внесения соответствующих изменений в этот старый стандарт опираться на такое различие после рассматриваемых корректировок в ПБУ 1/2008 уже не стоит.

[31] Вообще-то определить, что такое «существенная информация» через «обратное» установленному определение возможно. И, на первый взгляд, такое определение достаточно корректно: существенная информация - информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации зависят экономические решения пользователей этой отчетности.

[32] Об этом мы говорили на с. 101 книги (ссылка 3) (подраздел «Главные смысловые изменения в ПБУ 1/2008» раздела 3.1.2 поиск по «Оговорка 2» электронной версии книги).

[33] Повторено в статье: Влияние категорий «существенность» и «достоверность» на формирование профессионального суждения бухгалтера (Алдарова Т.М., Никифорова В.В.) («Международный бухгалтерский учет», 2017, № 12).

[34] Скажу честно, я не смогла найти повторно первоисточник (изначально взяла цитату с просторов интернета «для себя»). Понятно, что есть отдельные сложности перевода. Но очевидно, что речь идет о разном пороге существенности к разным показателям и разным обстоятельствам их формирования.  

[35] Определение понятия «существенный» представлено в «Концептуальных основах финансовой отчетности (а также аналогично и в МСФО (IAS) «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»): «Пропуски или искажения информации считаются существенными, если они могли бы повлиять на решения пользователей, принимаемые на основании финансовой информации об отдельной организации, представляющей финансовую отчетность».

 

[36] Пункт 25 Проекта документа (http://bmcenter.ru/Files/ED_Application_of_Materiality__rus). Коллеги, пока говорю о проекте документа, поскольку итоговый документ пока на русский язык официально не переведен (но этот смысл, как утверждают «полиглоты», так и остался).

[37] Столько лет жили – и еще годик-два проживем … Рекомендации по аудиту отчетности за 2017 год новых дополнительных обязанностей для бухгалтера не ввели и не определили. Но задумываться о проблеме уже пора…

[38] Даже если Вы не разделяете это мнение, важно, что получаемые от банка проценты все равно попадут в состав поступлений в рамках текущих денежных потоков (пусть даже по иному основанию).   

[39] Подробно вопрос рассматривался в книге по Годовому отчету за 2011 год (год вступления в силу ПБУ 23/2011).

[40] При этом в соответствии с абзацем 2 п. 6 ПБУ 23/2011 перевод с субсчета учета денежных средств со своего расчетного счета в банке на депозитный счет (и обратно) не отражается как движение денежных потоков.

[41] Коллеги, критерии выделения денежных эквивалентов не определяются учетной политикой организации как она этого хочет. Критерий установлен п. 5 ПБУ 23/2011: это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. И п. 23 стандарта не разрешает организациям самостоятельно устанавливать критерии, а обязывает раскрыть в пояснениях к отчетности конкретные подходы, которые она использовала для классификации в фактических обстоятельствах. С этой точки зрения очень сомнителен совет: в учетной политике «… можно написать, что денежный эквивалент - это депозиты сроком не более трех месяцев». Дело не в договорных трех месяцах, а в возможности/отсутствии возможности оперативно получить право распоряжения средствами на депозите по мере необходимости в течение срока договора (а он может быть и большим с правом возврата средств на определенных условиях). Оценивается на конкретную отчетную дату.

 

[42] дела могут быть возбуждены Росфиннадзором п.1 ст. 23.7 КоАП РФ, налоговыми органами п. 1 ст. 23.5 КоАП РФ, инспектором Счетной палаты Российской Федерации, либо уполномоченным должностным лицом контрольно-счетного органа субъекта Российской Федерации, либо уполномоченным должностным лицом органа муниципального финансового контроля, п.1.1 ст.23.1 КоАП РФ).