Материал 8

 

НДС: изменения и актуальные вопросы

                                            (продолжение)

 

Раздел 4.3 книги (электронной версии книги) закончился на появлении у организаций в 2017 году обязанности представлять пояснения по выявленным по декларации по НДС расхождениям в исключительно в электронной форме[1]

 

Формат направления пояснений к налоговой декларации по НДС в электронной форме утвержден приказом ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-15/682 (п. 3 ст. 88 НК РФ). Фактически это «таблички» в формате XML, которые организация должна сформировать на выставленное налоговым органом требование по результатам проверки «стыковок» сведений из книг покупок, книг продаж, журналов полученных и выставленных счетов-фактур, содержащихся в декларациях налогоплательщиков, представленных по итогам конкретного отчетного периода[2] (если она не представляет на требование уточненную налоговую декларацию).

Можно отметить, что данный формат фактически воспроизвел рекомендованный ранее ФНС России формат представления такого рода пояснений. При этом дополнительно организациям предоставлена возможность пояснить вопросы, возникающие по контрольным соотношениям и сделкам, которые отсутствуют в разделе 9 (в книгах продаж контрагентов, см. также письмо ФНС России от 04.07.2017 №ЕД-4-15/12846; ранее такие пояснения можно было предоставить только на бумажных носителях).

 

Как мы говорили в книге, для обеспечения процесса электронного взаимодействия по пояснениям к декларациям по НДС была обновлена редакция п.1 ст. 129.1 НК РФ, предусматривающего санкции за неправомерное несообщение сведений налоговому органу (текст дополнен соответствующими обстоятельствами).

Интересно, что в настоящее время данная норма имеет некоторую особенность: штраф взимается или за непредставление пояснений в электронном виде, и ли за их несвоевременное представление. При этом с учетом формулировок п. 3 ст. 88 НК РФ вне поля санкций осталась следующая ситуация: организация представляет пояснения в электронном виде … но не по формату, специально установленному ФНС России для такого рода пояснений, а по другому формату, установленному ФНС России для других случаев (ряд операторов ЭДО, к сожалению, такую услугу предлагают).

Первая же судебная практика показала, что оснований для применения предусмотренных ст. 129.1 НК РФ штрафов в таких случаях нет. Надо отдать должное ФНС России, которая достаточно быстро сориентировалась в ситуации и начала блокировать такого рода претензии территориальных налоговых органов на уровне досудебного урегулирования споров и вывешивать информацию о них на своем официальном сайте (например, см. решение ЦА ФНС России от 13.09.2017 №СА-4-9/18214, адрес размещения https://www.nalog.ru/rn77/service/complaint_decision/6977266/). С достаточно лаконичным, но емким основанием: «положения статей 88, 129.1 Кодекса не содержат указание на то, что, если пояснения представлены в электронном виде, но не по формату, установленному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, такие пояснения не считаются представленными».

Если Вам покажется, что это своего рода выход и основание для отказа от доработки своего программного обеспечения в части автоматизированного формирования пояснений по требуемому формату, то давайте подумаем о следующем.

Кажется, что организация вопросы по предоставлению пояснений вроде как «закрывает». Но это только на первом этапе. Факт: если пояснения предоставлены организацией не по специально утвержденному для этого формату, то в общую базу данных ФНС России никто указанных организацией изменений вручную[3] не вносит. Получается, что «проблема так и висит». А это значит, что налоговым органом сразу же в автоматизированном режиме начинается поиск виноватого в расхождениях, для чего выставляется требование о представлении документов.

Таким образом, организация вынуждена будет нести дополнительный (лишние) затраты на поиск, изготовление копий документов или формирования соответствующих электронных сообщений (напомню, что для случаев непредставления документов уже существует штраф 200 руб. за каждый непредставленный документ). При этом дискуссия с налоговым органом продолжается и какое-то время организация не понимает, чем она может в итоге закончится. Такой процесс для организации сложно назвать удобным…

А потому, я думаю, многие с пониманием отнесутся к планам ФНС России в 2018 году поправить нормы ст. 129.1 НК РФ с указанием, что штраф будет взиматься и за представление пояснений не по специально установленному формату. Не пропустите такие изменения.

 

***

По итогам 2017 года в области взаимодействия налоговых органов с организациями по истребованию пояснений нельзя обойти еще два новых направления начала использования налоговыми органами риск-ориентированного подхода[4].

В 2017 году определены и реализованы еще два вектора использования «рискового рейтинга» организаций.

 

1. При проверке обоснованности заявляемых организациями льгот по НДС.

В данном случае учтены особенности этой сферы камеральных проверок: подтверждение льгот требуется регулярно (из квартала в квартал, из года в год) и при этом в каждый последующий период нарушения выявляются все реже и реже (при первом же выявлении они организациями, как правило, далее не допускаются). Очевидно, что проверка истребованных документов по льготам в полном объеме каждый отчетный период для налоговых органов не эффективна – просмотр документов занимает много времени, а трудозатраты себя «не оправдывают», поскольку нарушений практически не выявляется.

В результате проведение сплошной проверки всех организаций, применяющих льготы по НДС, признано нецелесообразным.

Письмом ФНС России от 26.01.207 №ЕД-4-15/1281 налоговая служба заявила об упрощенной проверке льгот: все плательщики, которые заполняют раздел 7, могут представить для подтверждения льгот не сами документы, а реестр документов (копировать документы не надо, достаточно заполнить реестр по установленному формату).

 

Таким образом, можно говорить о появлении нового бизнес- процесса работы со льготами[5], основу которого будут составлять два этапа:

- при заполнении раздела 7 организации в автомате направляется требование о представлении реестра;

- данные реестра анализируются и производится выборочное истребование самих документов (письмо ФНС России от 05.06.2017 №ЕД-4-15/10574) с учетом анализа налогоплательщика по уровню риска.

Есть и исключения, требующие представления полного объема документов под льготы: (1) - если организацией не представляется реестр, то следующим шагом является автоматическое истребование всех документов под заявленные льготы; (2) - если реестр организацией представляется, но по нему не идентифицируются документы[6] или не указана сумма операции по документу.

Важно! Из вышеуказанного письма ФНС России можно сделать вывод, что «выборочный метод» не предусматривает истребования 100% документов ни у какой организации в принципе: максимальный объем – 40% у «красных» (это меньше половины документов!), минимум – 5% у «хороших» компаний (обобщенно: платежеспособных, без многочисленных нестыковок, легально действующих на рынке, платящих налоги, имеющих значащую численность с адекватной заработной платой, без информации от других органов о «смежных» нарушениях). Если нарушения были – документов налоговый орган будет истребовать побольше (в пределах 40%).

При этом налоговым органам также вменены специальные ограничения на истребование, что позволяет предполагать их действия. В частности, если выставляется требование на 40% документов, то 50% из них должны быть затребованы по крупным сделкам, оставшиеся – на усмотрение налогового органа.

Таким образом, появляется возможность даже прогнозировать шаги налоговых органов: у организации, например, всего в реестре 1000 документов под льготы; 40% от них – 400 документов; из них 200 документов на самые крупные сделки уже можно готовить к передаче.

Да, и еще: в любом случае объем истребованных документов не может превышать всего 500 документов (или 500 комплектов документов «под операцию», например: договор, документ и (или) платежка); если в реестре менее 30 документов, то они все подлежат передаче в налоговые органы.

 

На семинарах, проводимых в конце 2017 года, специалисты налоговых органов дают следующую статистику: уже к середине 2017 года более 40% налогоплательщиков представили реестры. Причем видно, что наиболее сложен процесс формирования реестров у крупных компаний …, но это ровно до тех пор, пока не происходит перенастройка программ на автоматизированное «изготовление» реестров.

В планах ФНС России на 2018 год стоит задача полностью автоматизировать общение по льготам (электронное требование о представлении реестра) по аналогии с расхождениями. Таким образом, организациям ориентироваться надо на получение возможности формирования реестра документов под льготу в автоматизированном режиме по мере их создания (получения). Остается решить: разрабатывать программное обеспечение самим или обратиться к разработчикам используемого бухгалтерского продукта или операторам ЭДО. В настоящее время (декабрь 2017 года) налоговая служба активно общается с последними для того, чтобы итоговая технология получилась наиболее эффективной и для налоговых органов, и для налогоплательщиков (пока окончательного формата электронного реестра нет).

 

2. Применение риск-ориентированного подхода для сокращения сроков проверки при возмещении НДС («ускоренное возмещение НДС»).

Все помнят и знают, что ранее риск-ориентированный подход применялся только непосредственно для проверки данных, которые представлены в налоговых декларациях. В результате проверка для возмещения длилась не менее трех месяцев (порой вплоть до выхода на завод-изготовитель).

С середины 2017 года риск-ориентированный подход начал применяться для выбора налогоплательщиков, для которых сроки проведения камеральной проверки деклараций «к возмещению» могут быть обоснованно сокращены (письмо ФНС России от 13.07.2017 №ММВ-20-15/112).

Глобально подход заключается в следующем. Выделяются налогоплательщики с низким и со средним уровнями риска (очень обобщенно это не «однодневки» и работают более одного квартала, сдают не нулевые декларации и платят заявленные налоги).

Для них проверяется выполнение одного из условий:

- сумма, заявленная в декларации к возмещению, должна быть меньше, чем совокупная сумма уплаченных налогов[7];

- 90% контрагентов должны быть с низким уровнем риска (планируется снижать).

Далее 2 месяца налоговые органы «следят» за соответствующими любому из условий организациями, которые проходят еще один «постконтроль» на наличие расхождений в текущей декларации и на принадлежность к участникам возможной схемы (выявленной по данным декларации конкретного отчетного периода).

Понятно, что почти у каждого есть расхождения (иные не осуществляют деятельность). Но расхождения бывают «техническими» (номер, дата счета-фактуры, код операции…) и по умыслу любой из сторон (например, в «паре»: возмещение – нулевая декларация). Если расхождения «технические» - период возмещения «закрывается» 2-мя месяцами.

 

На семинарах, проводимых в конце 2017 года, специалисты налоговых органов дают следующую статистику: всего к возмещению по итогам 2-го квартала заявились около 20% налогоплательщиков. По итогам «первого отсева» осталось около 50% претендентов. В итоге по сумме НДС ускорено возмещено более 70%.

Можно отметить, что критерии планируется совершенствовать (изменять). Как? Покажет практика. Сначала несколько периодов критерии менять не планируется. Тогда можно будет понять тенденцию: есть ли случаи намеренного «подстраивания» бизнеса под ускоренное возмещение (если будут выявлены «злоупотребления» - критерии будут устанавливаться более жесткие). Если таких тенденций не обнаружится – возможно, критерии будут менять в сторону смягчения.

 

***

Специалисты ФНС России на семинарах проговаривают следующие направления дальнейшего развития в 2018 году системы администрирования взимания НДС:

- переработка личного кабинета налогоплательщика для предоставления организациям информации о собственном уровне риска. Зачем эта информация организации? Чтобы понимать, чего можно ожидать от налоговых органов в ближайшем будущем: - для организаций с низким уровнем риска - минимальное количество вопросов, запросов, ускоренный режим возмещения; - организации с высоким уровнем риска будут проверяться «по полной программе».

Принятие решения о публичном выставлении уровней рисков всех организаций в следующем году не планируется (пока уровень риска рассматривается как частное мнение налогового органа исключительно в сфере расчетов по НДС и формируемое по своим критериям; очевидно, что его публичное представление ни в коем случае не должно быть препятствием в работе добросовестных налогоплательщиков; приемлемая с этой точки зрения концепция обнародования присваиваемых уровней риска пока не найдена);

-  с июля 2018 года должна начать работать система прослеживаемости[8]. Планируется прослеживать около 10 видов товаров, импортированных из третьих стран (не членов Евразийского экономического союза). Данный механизм заявлен в «Соглашении о механизме прослеживаемости товаров в рамках Евразийского экономического союза» (распоряжение от 17.05.2017 №20, проходит последние согласования, информация представлена на сайте ЕАЭС, текст проекта см. также, например,  http://docs.cntd.ru/document/456073237). Минфин должен объявить конкретные коды ТН ВЭД. Соответственно, изменятся формы и форматы счета-фактуры, Книг покупок и продаж, Журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур. Планируется, что для обеспечения необходимого режима они будут дополнены показателями: номер Декларации на товары, номер товарной партии, единицы измерения по таможенной декларации. Применяться изменения начнут не ранее, чем с декларации за 3 квартал. Более конкретная информация должна появиться по вопросу в первом квартале 2018 года (если не появится – будет основание предположить, что сроки введения системы соответственно сдвинутся);

- в налоговой декларации по НДС уже сегодня имеются сведения о реализациях физическим лицам (это счета-фактуры, отраженные в книге продаж с кодом видов операции 26). При этом НДС также выделяется в онлайн-чеках. Есть основания предположить, что такая информация также начнет поступать для обработки в ПК «АСК НДС-2» для контроля на отражение аналогичной информации книги продаж с фискальными данными с выдачей налогоплательщикам при выявлении несоответствий соответствующей информации;

– планируется расширить работы по интеграции товарного и денежного потоков. За периоды 2015 – 2017 годы накоплены данные разделов 8-12 деклараций по НДС. В 2017 году осуществлен массовый запрос по движению денежных средств за эти три года. Данные начнут «объединяться». Понятно, что «жесткого» анализа провести возможности нет. Никаких требований по предоставлению пояснений пока не будет. Данные будут использоваться для совершенствования критериев уровня рисков. Первые под анализ и запросы попадут «фирмы-нулевики» (сдающие нулевые декларации). Пока общей концепции по истребованию нет, но работы уже начаты и будут продолжены.

***

Заканчивая раздел о взаимоотношениях налоговых олрганов и организаций по истребованию документов в рамках камеральных проверок, хотелось бы обратить внимание на две достаточно ярко проявляющиеся тенденции:

 - сначала выпускаемые как рекомендуемые, письма и разъяснения в достаточно близком временном периоде становятся обязательными;

- для внедрения новшеств автоматизации организациям, как правило, негласно дается от квартала до двух без применения штрафных санкций (так, например, право блокировки счета при отсутствии от налогоплательщика квитанции о приеме требования налоговые органы получили в июле 2016, а первые реальные действия последовали только в конце года[9]).

 

Имейте в виду, что если в налоговые органы от организации по ТКС информация поступает из нескольких электронных адресов, то отправка требований (других документов) налоговым органом «производится в приоритетном порядке на последний адрес, с которого осуществлялось электронное взаимодействие с налоговым органом» (то есть адрес выбирается не инспектором, а автоматически, письмо ФНС России от 21.09.2017 №ЕД-4-15/18885). При этом организация вправе уведомить налоговый орган о едином адресе, на который необходимо осуществлять направление документов в электронной форме (формат уведомления см. в письме ФНС России от 09.12.2016 №ЕД-4-15/23665, возможность поддержки формата уточняется у оператора ЭДО).

 

***

В заключение материала рассмотрим несколько актуальных для 2017 года «массовых» вопросов, которые не вошли в книгу (электронную версию книги).

 

1. С 01.02.2017 стало необходимо указывать в кассовых чеках и

бланках строгой отчетности ставки и размер НДС (абзац 9 п. 1 новой ст. 4.7 Закона №54-ФЗ, введена федеральным законом от 03.07.2016 №290-ФЗ; за исключением случаев осуществления расчетов пользователями, не являющимися плательщиками НДС, а также осуществления расчетов за товары (работы, услуги), не подлежащие обложению НДС).

При этом порядок отражения операций розничных продаж в декларации продавцом не изменился: в книге продаж отражаются показания фискальных отчетов, сведения о документах строгой отчетности, выставленных покупателям, либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, которая составлена по итогам продаж за календарный месяц (п. 13 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). При реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, а также неплательщикам НДС и лицам, освобожденным от НДС, продавцы должны применять код вида операций 26. Этот код ставится только в графе 2 книги продаж и в строке 010 разд. 9 налоговой декларации по НДС (должно быть соответствие).

А вот у покупателя в связи с введением данного порядка «обострилась» проблема в виде достаточно жесткой позиции Минфина России об отсутствии оснований применять вычет только на основании кассового чека пусть даже с выделенным отдельно НДС[10] (письма от 24.01.2017 №03-07-11/3094, от 14.02.2017 №03-07-11/8245 (в отношении услуг почтовой связи), от 25.08.2017 №03-07-14/54643).

У нее два неприятных последствия: выделенную теперь уже в подавляющем числе случаев в обязательном порядке в кассовом чеке сумму НДС организация не может взять не только в уменьшение налоговой базы по НДС[11], но и не может учесть при расчете налога на прибыль[12] на основании п. 1 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, организации в 2017 году вынужденно оказались «один на один» с, казалось бы, очевидным с точки зрения экономической логики вопросом: что делать с выделенными в обновленном кассовом чеке суммами НДС. Против их влияния на налоговую базу Минфин России, за – только достаточно давняя судебная практика (постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07 со ссылкой на п.7 ст. 168 НК РФ, который приравнивает выдачу кассового чека к выставлению счета-фактуры и на определение КС РФ от 02.10.2003 №384-О[13]).

ФНС России от разъяснений пока воздерживается (в базах ответов не нашла). При этом специалисты Службы на семинарах говорят о необходимости более четко прописать отношения, связанные с обязательным указанием в чеках ККТ суммы НДС. Лично я в положительном для налогоплательщика решении вопроса в условиях повсеместного внедрения онлайн-касс с целью увеличения прозрачности бизнеса не сомневаюсь (нельзя «насаждать» не очень удобные для бизнеса правила, отказывая одновременно в праве на учет реальных связанных с этим расходов). Жаль только, что необходимые для «снятия» вопроса изменения в НК РФ пока запаздывают …   

 

2. В сентябре 2017 года ФНС России выпустила достаточно странное письмо от 06.09.2017 № СД-4-3/17731, в котором фактически говорится следующее: создав послав покупателю счет-фактуру на бумаге, продавец второй экземпляр (п. 6 Правил заполнения счетов-фактур[14]) для себя его может не распечатывать, а хранить в электронном виде с подписанием электронного документа квалифицированными электронными подписями двух лиц – руководителя и главного бухгалтера … А при распечатывании достоверность квалифицированных подписей надо будет заверить руководителем организации. В письме заявлено о согласовании позиции с Минфином России (хотя еще чуть больше, чем три месяца назад финансовое ведомство демонстрировало противоположную позицию об отсутствии оснований хранения своего экземпляра такого документа продавцом в виде электронного образа, письмо от 30.05.2017 №03-07-09/33048).   

Сразу скажу – идея сокращения бумажного документооборота сама по себе не плоха… Но как-то она совсем сегодня не «вписывается» в действующие правила. Причем речь идет не только о правилах налогового законодательства, но и о правилах документооборота вообще.

 

Занимаясь непосредственно электронными первичными документами, и универсальным передаточным документом в электронном виде в частности, я, честно говоря, таким письмом удивлена[15].

Во-первых, бросается в глаза несоответствие ответа ситуации, описанной в запросе. Вопрос задавал банк, причем делал он это как-то путанно. Сначала банк говорил о том, что заполненный на экране компьютера в единой учетной системе счет-фактура будет распечатываться два раза в разных местах (в месте обслуживания клиентов и в головном офисе), в связи с чем подписываться будет разными лицами. Далее банк напомнил, что еще в 2013 году ФНС России против разных подписантов экземпляров не возражала (ссылка на письмо от 19.07.2013 № ЕД-4-3/13161). Концовка же письма следующая: возможно ли подписание второго экземпляра одним из видов электронной подписи? Вот здесь и следовало изначально насторожиться, поскольку при распечатывании второго экземпляра, о чем говорил банк в середине письма, использования электронной подписи вообще не подразумевается…

Но выпускающие письмо-ответ специалисты сосредоточились почему-то не на целостности логики запроса, а на необходимости применять только квалифицированную электронную подпись.

 

Во-вторых, из текста самого письма остается не совсем ясной предлагаемая процедура. В результате различные организации поняли ее по-разному.

Первая часть процесса читается единообразно: заполненную на экране компьютера форму счета-фактуры надо распечатать, подписать собственноручными подписями двух ответственных лиц и отдать покупателю. А вот по второй части – в отношении остающегося у продавца экземпляра – налогоплательщиками предложены альтернативы, ни одна из которых не имеет «законченной» логики:

- одни организации поняли, что можно сканировать первый бумажный экземпляр и подписать файл еще раз двумя квалифицированными подписями. В таких случаях ставится вопрос: зачем две подписи, если бумажный образ уже имеет две подписи;

- другие предположили, что визуальное представление счета-фактуры на экране надо перевести в PDF-формат и файл подписать двумя квалифицированными подписями;

- третьи говорят о формировании по представленной на экране информации в единственно легитимного установленного ФНС России XML-формата. И недоумевают, зачем файл подписывать двумя подписями (ведь для электронной формы достаточно одной) и зачем его потом распечатывать и заверять достоверность квалифицированных подписей.

Надо сказать, что к законодательству ближе всего последний вариант[16], но не он имелся в виду …  Не имелся в виду и первый вариант, поскольку и так в налоговые органы уже давно можно передавать сканы бумажных счетов-фактур, заверяя передаваемую информацию квалифицированной электронной подписью руководителя (приказ ФНС России от 29.06.2012 №ММВ-7-6/465, с 15.01.2018 должен быть заменен на формат, установленный приказом ФНС России от 18.01.2017 №ММВ-7-6/16, см. приказ ФНС России от 27.12.2017 №ММВ-7-6/1096). Но никогда этим сканам не придавалась юридическая сила (только как копии, независимо от того, сколько уполномоченных работников подписали скан-образ электронной подписью).  

Из разговора с исполнителем письма я поняла, что имелось в виду следующее: подписать электронными подписями то, что видно на экране … а потом это при необходимости распечатать и заверить, что было подписано электронными подписями (близко к услышанным словам) …

Коллеги, я думаю, многим понятно, что информация экрана – это визуализация информации, которая находится в какой-то (у всех разной по построению) базе данных. И подписать электронной подписью «кусочек базы данных» нельзя. Пописать можно или всю базу (как единый файл), или отдельно созданный в каком-либо формате файл, содержащий информацию, представляемую на экране. Так что технически к «задуманному» ближе всего второй из перечисленных выше вариантов. Хотя, как мы понимаем, формат создаваемого файла может быть любым.

Что в этом мне лично не нравится? Легализация без достаточных на то оснований какого-то еще формата электронного счета-фактуры (в дополнение к установленному приказом ФНС России от 24.03.2016 №ММВ-7-15/155). Да, у нас есть возможность представления электронных документов, созданных не по установленному ФНС России формату, в виде печатного образа с заверением наличия электронных подписей… Изложенная в обсуждаемом письме ФНС России позиция как раз с такой возможностью и «перекликается». Однако, надо понимать, что форма печати для таких случаев не установлена и установлена быть не может… В итоге налоговый орган, пытаясь сопоставить «встречные» счет-фактуры покупателя и продавца, рискует получить несопоставимые формы (и долго-долго будет определяться сначала даже с тем, а тот ли это документ вообще…). Но это – проблема налоговых органов, с которой на практике они пока еще не встретились (а встретятся – будут сильный соблазн такую непредусмотренную законодательством возможность «прикрыть»).

Что касается продавцов, то их проблемы при применении данного письма могут быть следующими: при встречной проверке счетов-фактур данные покупателя о сумме НДС в силу любых причин могут оказаться больше, чем данные продавца. Не важно, на каком этапе это выявится… Важно, что в этом случае любым судом приоритет будет отдан бумажному экземпляру покупателя. Почему? Потому, что электронный экземпляр продавца, мягко говоря, просто непредусмотренный законодательством какой-то файл, почему-то разрешенный администраторами НДС. В нормативных актах, регулирующих исчисление НДС, такого документа нет.

Вывод: будущее обсуждаемого письма туманно… Лично я бы направила энергию не на следование этому письму (хотя соблазн есть), а на то, чтобы добиться введения в главу 21 НК РФ и подзаконные нормативные акты реальных сбалансированных норм, реализующих возможность перешедшим на ЭДО продавцам не иметь бумажных экземпляров даже при работе с контрагентами, которые на ЭДО еще не перешли.   

       

3. Массовые ошибки в декларациях.

В настоящее время фиксируются четыре достаточно распространенные ошибки заполнения деклараций по НДС, две из которых с октября уже урегулированы изменениями в постановление Правительства №1137 (в редакции от 19.08.2017): 

- при передаче Стороной А имущества в качестве вклада в уставный капитал Стороне Б, Сторона А выставляет счет-фактуру, где указывает себя продавцом и восстанавливают НДС в книге продаж (или в 9 разделе декларации восстанавливают счет-фактуру, по которому приобреталось передаваемое имущество). Это неверно. Сторона Б счета-фактуры в таких случаях не имеет, а имеет только акт приемки-передачи, который и указывает в книге покупок (переносится в раздел 8 Декларации) В результате в системе «АСК НДС-2» фиксируются расхождения в данных деклараций с формированием требования о пояснениях в обе стороны. Изменениями в постановление Правительства № 1137 проблема снята: определено, что в книге продаж и покупок отражаются только данные об акте приемки-передачи. Счет-фактура в этом случае продавцом не составляется (новый последний абзац п. 14);

- приобретение импортного товара через агента (посредника). Организация А покупает товар с привлечением агента для проведения таможенных процедур. Агент оформляет таможенную декларацию, где указывает только себя. Покупатель с агентом беспроблемно рассчитывается за оказанные услуги и по выставленному Агентом счету-фактуре получает вычет по НДС. Потом он хочет получить вычет по имуществу и указывает в книге покупок данные по таможенной декларации. Система «АСК НДС-2» идет в базу таможни (был ли ввоз и уплата НДС?), но в данной декларации фигурирует только Агент. На этом основании Организации А в вычете отказывают. До октября 2017 года Порядок заполнения налоговых документов данную ситуацию не регламентировал. Теперь указано, что при регистрации данных о таможенной декларации в графе посредник необходимо указать наименование, ИНН и КПП посредника. Соответствующим образом «перестроен» механизм проверки: если организации в данных таможенной декларации нет вообще (а иногда организацию указывают грузополучателем, что снимает все вопросы), то производится проверка на ИНН посредника.

 - приобретение товара комиссионером для собственных целей и для передачи комитенту. Например, посредник приобретает у продавца 3 единицы имущества: одну для себя, две – для передачи комитенту. В книге покупок комиссионером указывается выставленная продавцом счет-фактура, но НДС показывается только в части, которую посредник приобрел для себя. Это правильно. А далее посредник в Журналах полученных и выставленных счетов-фактур как правило указывает счет-фактуру и НДС по ней в полном объеме, поскольку иное для него не прописано. А надо только в части, которая относится к имуществу, приобретенному в качестве посредника. Система «АСК НДС-2» суммирует по счету фактуре данные Книги покупок и Журнала полученных счетов-фактур и оказывается, что общая сумма этих данных превышает сумму, указанную в Книге продаж продавцом. Обеим сторонам приходит требование о пояснениях. Зная о необходимости заполнения Журналов только в части, относящейся к покупкам комитента, данной ситуации можно успешно избежать (планируется дополнить Порядок заполнения Журналов при внесении очередных изменений);

- в счете-фактуре обязательно должна содержаться информация, позволяющая идентифицировать продавца и покупателя в качестве лиц, имеющих налоговые права и (или) обязанности по налогу на добавленную стоимость. В противном случае счет-фактура не может выполнять свое прямое назначение – предоставить покупателю право на налоговый вычет.

Именно к такому выводу приводит письмо ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/2 (вопрос 1). Рассмотрена ситуация, когда вместо идентификационных сведений организации-покупателя в строке 6 счета-фактуры указаны сведения, идентифицирующие ответственного сотрудника организации-покупателя. Данная ошибка в налоговом документе, - а это просто представление покупателем продавцу некорректной информации о себе или невыполнение продавцом обязанности по указанию в этой строке полного или сокращенного наименования покупателя в соответствии с учредительными документами, - «является основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога». 

Все верно, только я бы говорила не о том, что у покупателя есть счет-фактура, оформленный с ошибками, а о том, что у покупателя по конкретной покупке вообще нет счета-фактуры, где он указан покупателем. Соответственно, «АСК НДС-2» по данной ситуации выявляет нестыковку.

 

***

В издании книги за прошлый 2016 год я обращала внимание бухгалтеров на отсутствие правовых оснований для принятия к вычету суммы НДС по авансу, перечисленному покупателем продавцу в конце квартала, если счет-фактура по этому платежу выставлен продавцом в следующем квартале.

Официальных разъяснений на тот момент еще не было. Но данный вывод прямо следовал из анализа нормы абзаца 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которой «перенос» налогового вычета на предыдущий квартал возможен только в отношении товаров (работ, услуг), полученных покупателем в этом предыдущем квартале. Как мы знаем, авансовые платежи с движением товаров не связаны.

 

Пример. 27 сентября 2017 года организация перечислила предусмотренный договором аванс в счет поставок материалов. Счет-фактура на этот аванс выписана продавцом 1 октября, получена покупателем 2 октября.

В данном случае у покупателя в 3 квартале 2017 года право на использование вычета по НДС отсутствует (даже несмотря на то, что продавец полученную сумму должен отразить в книге продаж за 3 квартал).

 

Данный подход подтвержден в 2017 году в письме Минфина России от 24.03.2017 №03-07-09/17203.

 

Особенностью НДС, перечисленного в составе авансового платежа, является также невозможность использования права на вычет в течение последующих трех лет: или в периоде получения счета-фактуры, или никогда.

 

Если право на вычет использовано и впоследствии товар (работа, услуга) получены, то у покупателя возникает обязанность восстановить НДС на сумму, на которую ранее размер налоговой базы по НДС был уменьшен (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Когда?

Читаем дословно: «в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом».

С этой точки зрения интересно письмо Минфина России от 26.12.2017 №03-07-10/77953.

В нем финансовое ведомство сначала говорит о возможности принять к вычету НДС в течение трех лет после принятия на учет работ по капитальному строительству, а затем напоминает об обязанности восстановить вычет по перечисленному в счет этих работ авансу «в налоговом периоде, в котором налог на добавленную стоимость, предъявленный при приобретении строительно-монтажных работ, принимается к вычету». Из такой «связки», - а это не выдержка из главы 21 НК РФ, а трактовка финансового ведомства, - вполне можно сделать вывод, что восстановить авансовый вычет покупатель может в течение трех лет после принятия строительно-монтажных работ по мере заявления вычетов.

А дальше не исключены проблемы. Дело в том, что глава 21 НК РФ понятие «приняты к вычету» в принципе содержит, но только как факт уменьшения размера налоговой базы (не только по НДС) и применительно к общему порядку, установленному ст. 171 и ст. 172 НК РФ. А относительно периодов уменьшения налоговой базы данные нормы этих статей оперируют терминами «подлежат вычету» и «вычеты могут быть заявлены». И однозначно соотнести эти понятия, - идентичны ли они, - не представляется возможным. В итоге отсутствуют прямые основания как для утверждения, что «НДС по авансу надо восстановить сразу в полном объеме при принятии на учет ценностей, в счет которых был уплачен аванс», так и для утверждения «НДС по авансу можно восстанавливать частями, если частями организация использует право на вычет по полученным ценностям».

Казалось бы, что в таких условиях организация имеет право на трактовку неясности в свою пользу. В принципе это так и специалистами ФНС России в устных обсуждениях не отрицается. Однако…

Надо четко представлять, как в этом случае будет работать алгоритм сверки счетов-фактур в системе «АСК НДС 2». А здесь в отчетном периоде отгрузки ценностей, под которые был получен аванс, будут браться данные книги покупок у продавца, который вместе с начислением НДС по отгруженным ценностям предъявит суммы ранее начисленного по авансу налога в полном объеме. Под эту запись в книге покупок продавца автоматически будет искаться восстановление суммы НДС у покупателя. И если покупатель восстановит, как мы говорили, только часть суммы, то возникнет «классическая» ситуация превышения суммы к вычету над суммой начислений… Именно по таким случаям формируется требование о предоставлении пояснений.

Понятно, что продавец свою сумму НДС по полученному ранее авансу, отраженную в периоде отгрузки в книге покупок, легко подтвердит…  Тогда система обратится к покупателю за пояснениями. И вот здесь-то и возможно требование налоговых органов о восстановлении НДС в полной сумме, предъявленной продавцом при отгрузке. Ведь в этом периоде покупатель уже имеет право на полную сумму вычетов, то есть наступил период, когда суммы «подлежат вычету» …

Коллеги, это объективная реальность. И таких претензий не будет только если в Постановление Правительства РФ №1137 будет введен специальный код для обозначения случаев реализации покупателем права на использование вычетов в течение трех лет по предоплаченным ценностям. Насколько я знаю, такие мысли у специалистов налоговой службы уже есть. Но до практической их реализации организации-покупателю надо понимать, что «растягивая» вычет по таким приобретенным ценностям, он обрекает себя на необходимость предоставления пояснений, и даже, возможно, - споров. Выход один – по предоплаченным товарам брать сразу вычет в полном объеме и восстанавливать в такой же сумме ранее принятый НДС по перечисленному авансу.        

 

***

Обратите внимание! Актуальной темой последних двух лет стали разъяснения Минфина России и ФНС России об ограниченных правах организаций на самостоятельные решения в отношении срока использования выставленного продавцом НДС к вычету в течение трех лет.

И действительно, достаточно долгое время считалось, что право на вычет по любым приобретенным ценностям организация имеет право реализовать в течение трех лет после возникновения такого права. Сначала об этом говорили суды, в 2015 году такое право было прямо закреплено в п. 1.1 ст. 172 НК РФ. Но…

Закреплено оно было в отношении не любых выставленных продавцом по факту продажи сумм НДС, а только сумм налога, «предъявленных налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) …», -  и далее по тексту абз.1 п. 2 ст. 271 НК РФ, - используемых в облагаемой НДС деятельности. Именно это обстоятельство, на мой взгляд, и позволяет контролирующим органам ставить ограничения и требовать применение особого порядка на случаи вычетов

Например, по командировочным расходам надо иметь в виду, что содержащие суммы НДС документы, подтверждающие расходы по командировкам (по услугам по найму жилого помещения и по перевозке), продавец выдает не организации-налогоплательщику НДС, а конкретному физическому лицу. Именно поэтому организация не имеет права «растягивать» во времени вычеты по расходам на командировки (письмо ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/2, вопросы 2 и 3).  Они подлежат «использованию» организацией, чей работник ездил к месту командировки и проживал там, в «том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные статьями 171 и 172 Кодекса».

Честно говоря, прямых условий, определяющих дату получения вычетов по командировочным расходам, в статьях 171 и 172 НК РФ нет. Из ст. 171 НК РФ мы можем сделать вывод, что речь идет не о любых командировочных расходах, а только о тех, которые принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. А в ст. 172 НК РФ мы можем прочитать, что основанием для вычета в этих случаях является не счет-фактура, а иные документы[17] (п. 1). И только п. 18 Постановления Правительства №1137 проясняет, что речь идет о соответствующих услугам бланках строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой налога, которые включены работником в отчет о служебной командировке…

Есть разные мнения о дате вычета в таких условиях. Кто-то пишет о периоде, когда работник составил отчет о командировке с включением в него сумм, относящихся к поездке и проживанию вне места постоянной работы (так, как это дословно следует из Постановления №1137, письмо Минфина России от 11.08.2016 №03-07-11/47114), кто-то говорит о периоде утверждения авансового отчета (а они могут быть разные, - посмотрите, сколько в форме №АО-1 дат!) … . Я бы безоговорочно встала на точку зрения о периоде утверждения авансового отчета руководителем. Учитывая содержащуюся в форме авансового отчета информацию, понимаем, что руководитель не только признает траты сотрудника затратами организации, но и утверждает запись по бухгалтерским счетам. Эта запись (вернее – расшифровка ее экономического содержания) подтверждает учет затрат по служебной поездке в том или ином объекте бухгалтерского учета и обеспечивает возможность корректного соотнесения с суммами расходов, «принимаемыми к вычету[18] при исчислении налога на прибыль». То есть, снимает вопросы об исполнении критерия признания вычетов, установленного п. 7 ст. 171 НК РФ.

 

Важно! Отсутствие счетов-фактур, выставленных продавцом непосредственно покупателю, обосновывает и вменение в обязанность покупателям исполнение особого установленного порядка использования права на вычет без права самостоятельного определения отчетного периода использования вычетов в течение трехлетнего срока.

Например, покупателями-налоговыми агентами российских и иностранных лиц (п. 3 и п. 4 ст. 171 НК РФ), вычетов при капитальном строительстве (п.6 ст. 171 НК РФ), по расходам на командировки (п. 7 ст. 171 НК РФ), по суммам НДС, восстановленных участником общества при передаче имущества в уставный капитал организации (п. 11 ст. 171 НК РФ).

Учитывая это, появление таких разъяснений не должно быть для бухгалтера неожиданностью.

 

 



[1] Маленькое вступление. НДС у нас единственный налог, администрирование которого осуществляется практически полностью автоматизированы. События 2017 года нельзя рассматривать отдельно – это итог трехлетнего развития системы. 2014 год – рекомендация представления в электронном виде декларации; 2015 год – для подавляющего числа организаций декларация должна представляться только в электронной форме с книгами покупок и продаж + приостановление операций по счетам за непредставление декларации. Большой объем данных можно анализировать только в электронном виде. Поэтому 2016 год – требование по обеспечению электронного взаимодействия с налоговыми органами в части получения от них электронных сообщений с формированием квитанции о приеме документов от налоговых органов – за непредставление введена санкция – блокировка счета (если нет ответственности – норма не рабочая); закон №130-ФЗ – представление пояснений по расхождениям в электронном виде.

[2] Основная идея данных изменений: на выставленное налоговым органом в XML-формате требование организация сможет в автоматизированном режиме заполнить пояснения о расхождениях. Пока это только идея: на практике налоговые органы часто «генерят» требования в формате PDF (к нему, соответственно, нет электронного файла с таблицей). В таком случае организации сложнее сформировать ответ, поскольку для этого все данные надо занести в структуру XML-формата (визуализируемые как таблицы), что называется, «руками». Уверена, что ФНС России в достаточно близкой перспективе начнет настаивать на направлении в адрес организаций исключительно XML-форматов, поскольку это поддерживает наиболее эффективный для налогоплательщиков процесс взаимодействия с налоговыми органами по пояснению расхождений в отчетности. А пока в случае получения от налоговых органов по ТКС требования о пояснениях в любом формате организация должна на него ответить в электронном виде (ведущие операторы ЭДО предлагают различные сервисы для различных ситуаций).

 

[3] В первое время такие попытки предпринимались (специалисты налоговых органов реквизиты ответа не по формату вносили вручную). Но практика показала, что в этом случае избежать ошибок не удается… Только эти ошибки «ложатся» уже не на организацию, фактически использующую «лазейку» для неисполнения обеспечивающих автоматизированную обработку информации требований, а на налоговый орган, что еще сложнее для юридических «разборок». Стало очевидно, что это неэффективный путь.

 

[4] Не секрет, что риск-ориентированный подход разработан и начал использоваться еще с 2013 года (применительно исключительно к НДС). Речь идет о разделении организаций на «зеленые», «красные» и остальные - «желтые» (соответственно, организации с низким (около 25%), высоким (около 5%) и средним (около 70%) уровнем риска. Даже известно, что распределение производится по 84 критериям … Критерии не публичны, но вполне можно догадаться, что среди них подразумевается анализ регистрационных данных, налоговой истории, бенефициаров, учредителей, руководителей, платежеспособности, места нахождения и «перемещения», сумм начисляемых и уплачиваемых, отчислений от зарплаты, численности и пр.). До 2016 года итоги такого разделения применялись при определении объема проверок для принятия решений о возмещении НДС из бюджета, с конца 2016 года – ко всем налогоплательщикам (появилась возможность в связи с переходом на автоматизированный поиск «пары» для каждого заявленного на вычет счета-фактуры.

 

[5] Основания: право истребовать пояснения об операциях и имуществе, по которым применены льготы установлено п. 6 ст. 88 НК РФ; при истребовании учитывается правомерность применения льгот в предыдущем периоде и актуальный уровень налогового риска организации.

[6] Например, по реквизитам договора понятно, что это не типичный договор в льготируемой области деятельности, а что-то особенное по названию и структуре.

[7] Это совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная налогоплательщиком за три календарных года, предшествующих дате представления налоговой декларации по НДС.

 

[8] Под прослеживаемость товара глобально понимается возможность установления происхождения, места нахождения и перемещения товара по всей цепи жизненного цикла (переработка-производтство-поставка-продажа-утилизация) на основе идентификации

 

[9] Информация, озвучиваемая работниками налоговых органов на семинарах.

[10] Раньше в кассовых чеках сумма НДС если и пробивалась, то крайне редко. А потому и вопросы о праве вычета только по чеку без счета-фактуры были достаточно редки…

[11] Исключение, по всей видимости, составляют случаи выделения НДС отдельной строкой в бланке строгой отчетности по расходам на командировки (на проезд и проживание; без питания, см. письмо Минфина России от 06.10.2016 №03-07-11/58108), см., например, письмо Минфина России от 25.02.2015 №03-07-11/9440 (подобные письма издавались ранее на фоне отказа от вычета по НДС во всех других случаях отсутствия счета-фактуры при наличии чека с выделенным НДС).   

[12] По налогу на прибыль см. также Материал 6 на сайте авторской поддержки Годового отчета.

[13] Вопросы по применению данной нормы возникают в связи с тем, что по ее тексту прямо указаны только случаи продаж населению. Суд, по всей видимости, исходит из того, что торговля в розницу изначально не предполагает установления «личности» покупателя (относится или не относится он к какому-либо хозяйствующему субъекту). А потому не видит необходимости разного оформления операций. Смущает также отсутствие в базах современной практики решения этого вопроса (все суды, принимающие аналогичные решения в пользу налогоплательщиков, относятся к периодам более, чем пятилетней давности… но и судов в защиту позиции Минфина России также нет).       

[14] Утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137.

[15] Будучи в этот период в отпуске, я данное письмо не визировала (но известно, что оно ко мне на визу даже и не направлялось). Я бы этого делать не стала: мы бы поискали иной путь сокращения объемов бумаги для хранения у продавца.

[16] По крайней мере, в таком случае «рождается» два экземпляра документа, каждый из которых соответствует требованиям законодательства (бумажный экземпляр – требованиям к бумажной форме; электронный экземпляр – установленному приказом ФНС России формату). Это тоже не совсем хороший вариант, поскольку один документ в таком случае создается в разных видах, что как минимум, требует юридической проработки приоритета вида документа в случае появления в информации таких двух экземплярах противоречивой информации. И желательно, конечно же, указание на такую возможность и (или) приоритет в главе 21 НК РФ.

[17] Речь не идет о случаях приобретения билетов самой организацией, когда документы выписываются на организацию и поставщиком выставляется счет-фактура.   

[18] Честно говоря, данная терминология, закрепленная в гл. 21 НК РФ, на самом деле никак не «пересекается» с терминологией главы 25 НК РФ. По тексту главы «Налог на прибыль организаций» словосочетание «к вычету» несколько раз встречается (ст. ст. 257, 264, 277, 307 НК РФ), но при этом ни разу в смысле включения в состав расходов для уменьшения налоговой базы.