Материал 6

 

Налог на прибыль: актуальные вопросы

                                                               (продолжение)

 

 

Достаточно много вопросов, особенно в начале 2017 года, вызывало постановление Правительства РФ от 07.07.2016 № 640, которое внесло изменения в Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 №1 (Классификация ОС).

 

Если говорить о практических вопросах налогообложения[1], то изменения заключаются в следующем: Классификация сама несколько поменялась (разбивка по группам) и при этом одновременно стала базироваться не на основе ОКОФ ОК 013-94, а на основе ОКОФ ОК 013-2014, утвержденном Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст (разработан в целях гармонизации с международными системами).

Для корректного перехода с одного классификатора Росстандартом были созданы специальные Таблицы «прямого» и «обратного» соответствия новых и старых кодов ОКОФ (Приказ Росстандарта от 21.04.2016 N 458).

Однако, именно эти таблицы и поставили «в тупик» многие организации. Оказалось, что для достаточного большого количества видов объектов:

- Таблицами соответствие установлено не было (и об отсутствии соответствия это обстоятельство прямо указано);

- даже при наличии соответствия оказалось, что конкретного нового ОКОФ нет в обновленном Классификаторе №1[2].

 

Можно отметить, что «выход из ситуации» быстрее всего нашли те организации, которые стали придерживаться следующих принципов:

- по всем основным средствам, введенным в эксплуатацию вплоть до 31.12.2016, организация в обычном порядке правомерно должна в 2017 году применять норму амортизации, соответствующую старому ОКОФу и старой Классификации (письмо Минфина России от 08.11.2016 №03-03-РЗ/65124);

- для основных средств, вводимых в эксплуатацию после 01.01.2017, таблицы соответствия как «подсказка-подтверждения» применяются только в «красивых» случаях: когда есть полное соответствие между старым и новым ОКОФами, и при этом новый ОКОФ есть в новой Классификации.

В «некрасивых» случаях самым эффективным оказался принципиальный отказ от использования Таблиц соответствия: достаточно для объекта подобрать сразу новый код ОКОФ, часто с наименованием «… и прочие, не включенные в другие группировки» (исходя из объема понятий соответствующих позиций). Обращаясь к ОКОФ, организация определяет вид основных фондов, к которому относится конкретный объект основных средств и класс (подкласс, группу, подгруппу, вид, категорию и подкатегорию) продукции по ОКДП 2. Далее эта информация используется для определения нормы амортизации для налогообложения в пределах, установленных для конкретного вида (класса, … подкатегории) Классификацией.

Замечено, что в Классификации:

- присутствуют не все коды ОКОФ, однако при этом в примечании имеющийся какой-либо код ОКОФ «расширяется» на объекты, относящиеся порой даже к другому виду основных фондов. В качестве примера можно привести дорогостоящий флеш-накопитель. По ОКОФ он относится к коду группы 320.26.2 «Компьютеры и периферийной оборудование». Этого кода нет в Классификации, зато во второй амортизационной группе поименован код 330.28.23.23 «машины офисные прочие» в примечаниях к которому указано, что в этот код включаются в том числе системы хранения данных (то есть то, что относится к виду основных фондов 320 «Информационное, компьютерное и телекоммуникационной (ИКТ) оборудование» в Классификации для целей налогового учета включено в вид 330 «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты»);

- код ОКОФ может в Классификации присутствовать, однако, в графе примечания некоторые объекты из кода исключены, причем, различными способами (или прямо приводится описания объектов, включенных в Классификацию, или используется оборот «кроме…). Например, по коду 330.28.22.15.120 в ОКОФ значатся «Погрузчики прочие», тогда как в Классификации отмечено «кроме автопогрузчиков; а автопогрузчики в Классификации приведены под кодом ОКОФ 330.28.22.11.190, причем – единственной составляющей);

- достаточно часто код ОКОФ можно подобрать объекту основных средств только в рамках более высокой степени группировки… На практике такой способ используется организациями (и поддерживается в публикациях в СМИ … Однако, внимание: такой более высокий по иерархии код ОКОФ может присутствовать в Классификации несколько раз, причем с различной степенью уточнений. Например, код 330.32.99.53 «Приборы, аппаратура и модели, предназначенные для демонстрационных целей» в Классификации указан в трех амортизационных группах: третьей (без уточнений; 3-5 лет), пятой (с уточнением «музыкальные инструменты»; 7-10 лет) и седьмой (с уточнением «инструменты музыкальные струнные и язычковые»; 15-20 лет).

Важно! Возможность и (или) необходимость использования «укрупнений» лично для меня решенным вопросом не является. Известно, что и до рассматриваемых изменений законодательно была не исключена возможность по отсутствующим в Классификации видам объектов срок начисления амортизации для налогообложения установить согласно техническим условиям или рекомендациям изготовителя. п.8 ст. 258 НК РФ. Просто таких объектов в 2017 году, судя по всему, прибавилось … А вот вопрос: укрупнять ли в этом случае категории объектов или сразу искать информацию в документации на объект или у производителя – является дискуссионным[3]. И в лучшем случае за организацией может быть признано право применить выбранный способ определения срока использования для налогообложения на основании п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании противоречий и неясностей в пользу налогоплательщика… Но для такого применения об этом надо СПЕЦИАЛЬНО заявить в суде с обоснованием факта неустранимого сомнения …   

 

Из сказанного выше напрашивается следующий вывод: новая система кодирования видов основных фондов и новая Классификация дает достаточно поводов для споров о правильности отнесения объекта основных средств к той или иной амортизационной группе. Причем практики применения новых справочников судами еще пока нет… А это значит – возможны сюрпризы[4]. Не стоит исключать, что спор может решаться с привлечением технических специалистов, поскольку для квалификации объекта нужны специальные профильные знания с пониманием и применением специальной терминологии (для такого вывода лично мне достаточно почитать ОКОФ) … В таких условиях бухгалтеру брать на себя идентификацию объекта по отношении к установленным в Классификации амортизационным группам нецелесообразно. Да, вопрос имеет налоговые последствия, однако базируется на знаниях инженерных[5], а не финансовых…

 

Бухгалтеру при этом обязательно иметь в виду следующее. 

Категория основных средств для налогообложения (и в бухгалтерском учете!) определяется не ОКОФом (и не Классификацией), а соответствием условий использования объекта организацией условиям их признания основными средствами, установленным п. 1 ст.256 и п. 1 ст. 257 НК РФ. Это я комментирую ситуацию, когда содержащиеся в старом ОКОФе позиции в новом ОКОФ отсутствуют в виду «государственного» непризнания их основными фондами (на это прямо указано в таблицах соответствия (Приказ № 458). Увидев эту ситуацию, бухгалтер должен понять, что:

- код ОКОФ данной единице основных средств не присваивается;

- данная единица не учитывается в мероприятиях по оценке объемов, состава и состояния основных фондов (в частности, для представления информации в органы статистики);

- данная единица не учитывается при осуществлении международных сопоставлений по составу основных фондов;

- данная единица не участвует в расчете экономических показателей, включая фондоемкость, фондовооруженность, фондоотдачу (и других), а также в расчетах рекомендательных нормативов проведения капитальных ремонтов основных фондов.

Откуда вышеприведенный перечень? Из поименования задач, для решения которых используется новый ОКОФ (см. раздел «Введение», я дала выборочно то, что мне наиболее понятно с практической точки зрения).

При этом такая единица при соответствии установленным соответствующим законодательством критериям может быть равноправным самостоятельным объектом налогового и бухгалтерского учетов.

 

И еще один вопрос, который нельзя обойти вниманием. В СМИ можно найти несколько писем Минфина России о применении с 2017 года нового ОКОФ, в частности, от 27.12.2016 № 02-07-08/78243 и от 30.12.2016 № 02-07-08/79584. В них содержаться интересные положения, например:

- в случае противоречий в применении переходных ключей (таблиц) организации вправе принимать самостоятельные решения по отнесению объектов к соответствующей группе кодов;

-  в случае отсутствия позиций в новых кодах объекты принимаются к учету согласно старого ОКОФ;

- часть имущества, которое по правилам ранее относилось к материальным запасам, продолжает числится таковым, даже если для них установлен код в новом ОКОФе.

Обратите внимание на подписантов этих писем! Это ответственные лица финансового ведомства, курирующие вопросы бюджетного учета! Другими словами, порядок прописан исключительно для организаций государственного сектора и исключительно для целей бухгалтерского учета. Их специфика состоит как минимум в двух важных с рассматриваемой точки зрения обстоятельствах: Минфин России имеет право устанавливать для таких организаций особенный порядок учета и этот порядок отдельно специально предусматривает использование Классификации для целей определения сроков полезного использования объектов для целей бухгалтерского учета (абзац 10 «Введения» ОКОФ, п.45 Приказа Минфина России от 01.12.2010 №157н).

На коммерческие организации, не относящиеся к организациям государственного сектора, в целях бухгалтерского и налогового учета, а также на организации государственного сектора в целях налогообложения данный порядок не распространяется! 

 

Обратите внимание, что в 2017 году в ОКОФ уже два раза вносились изменения (приказы Росстандарта от 04.07.2017 №631-ст (действует с 1 августа 2017 года) и от 13.10.2017 № 1422-ст (действует с 1 декабря 2017 года). Проверьте, учтены ли они в вашей организации для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию после соответствующих дат.

Грустно, но факт: п. 2 постановления Правительства РФ №1 (утвердившего Классификацию) установлена обязанность Минэкономразвития РФ в месячный срок с даты внесения изменений и дополнений в ОКОФ уточнять и дополнять Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Эта обязанность ответственным ведомством пока не выполняется! В результате есть случаи, когда:

- вновь введенные коды ОКОФ отсутствуют в Классификации[6];

- исключенные из ОКОФ коды (например, 220.23.61.12.191 «Ограды (заборы) и ограждения железобетонные») продолжают числиться в Классификации;   

- один и тот же код в Классификации и измененном ОКОФе называется по-разному (например, код 220.41.20.20.719 имеет наименование группы «Парк из металлических вертикальных цилиндрических резервуаров» и «Сооружения электрических и тепловых сетей прочие» соответственно).

Понятно, что по таким случаям дать однозначный совет - как правильно поступать в данной изначально неправильной ситуации, - нет возможности. К сожалению, все риски в этом случае ложатся на организацию. И защищаться она может только ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ (см. выше…). Да, и еще я вспоминаю прецеденты, когда суд вставал на сторону организации в случаях бездействия органов власти, указывая, что такое бездействие не должно отрицательно сказываться на налоговых обязательствах налогоплательщиков[7].

 

И последнее в тематике амортизации.

В 2017 году Правительство РФ обновило перечень объектов и технологий с высокой энергоэффективностью (постановление от 25.08.2017 № 1006). В результате расширилось количество видов объектов, по которым организации в целях исчисления налога на прибыль имеют возможность применять повышающий коэффициент 2.

 

***

Постоянный читатель знает, что я уже достаточно традиционно год от года слежу за подходами судов к вопросу о степени самостоятельности организаций в определении для налогообложения перечня прямых расходов, отличного от прямо обусловленного технологическим процессом. 

 

2017 год свидетельствует о поддержке судами тренда, сформулированного ВАС РФ еще в 2010 году в определении от 13.05.2010 № ВАС-5306/10. А именно: самостоятельность определения учетной политики в части распределения расходов на прямые и косвенные не рассматривается как процесс, зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.  При этом отдельные затраты можно отнести к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам. То есть отнесение каких-либо затрат в учетной политике к косвенным не является гарантией того, что суд не переквалифицирует их как прямые…

Если смотреть историю вопроса[8], то первоначально речь шла о материальных расходах, являющихся необходимым компонентом при изготовлении конкретной продукции организации (реализованной и нереализованной).

Затем суды начали поддерживать необходимость учета в составе прямых расходов для налогообложения стоимости субподрядных работ, приобретаемых организациями в рамках строительной деятельности (например, Определение ВС РФ от 13.09.2016 № 304-КГ16-11024). Экономическая логика такого подхода очевидна: итоги субподрядных работ составляют непосредственно конечный продукт конкретной подрядной работы.

Нужно отметить, что разница между этими ситуациями принципиальна: если материальные расходы по подп.1 п. 1 ст. 254 НК РФ прямо поименованы среди возможных элементов прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ, то выполняемые сторонними организациями работы производственного характера в возможном (указанном как «в частности») перечне прямых расходов не числятся. Именно поэтому в отношении второй ситуации практика, допустим, прошлого года однородной не была. Хотя тенденция учета экономической логики преобладала.

  

2017 год «проявил» еще один достаточно неожиданный лично для меня вид расходов, который суды стали готовы рассматривать в качестве прямых. Речь идет о лизинговых и (или) арендных платежах за оборудование (технику), непосредственно используемые для производства продукции, и даже за производственные площади (постановления АС Северо-Западного округа от 03.03.2017 № А05-12521/2015, АС Западно-Сибирского округа от 23.05.2016 № А27-10958/2015, АС Северо-Западного округа от 12.01.2017 № А26-12003/2015).

Почему включение данного вида расходов для меня оказалось неожиданным? Потому, что оборудование (техника) и производственные площади редко когда используются в «монотехпроцессах» выпуска одного-единственного вида продукции (работ, услуг). То есть в данном случае очевидно требуется распределение стоимости аренды между видами продукции. И это обстоятельство могло бы дать возможность судам достаточно формально подойти к оценке требований ст. 318 и ст. 319 НК РФ в части свободы организаций в формировании перечня прямых расходов: право выбора установлено, перечень дан только как «в частности» …

Могло бы дать возможность… Но судебная практика показывает, что судьи рассматривают именно полную экономическую составляющую производственного процесса, зачастую вникая в тонкости технологии производства. И в принципе при прочтении п. 1 ст. 318 НК РФ в части перечня прямых расходов имеют в виду еще и норму ст. 319 НК РФ, суть которой сводится к следующему: прямые расходы могут относиться не только к конкретному производственному процессу, но и к изготовлению нескольких видов продукции (работ, услуг). В таком случае организацией в учетной политике должен быть определен «механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей[9]».

В итоге поддерживается общий подход, сформулированный ВАС РФ в определении от 08.09.2010 № ВАС-11856/10: в соответствии со статьями 252-254, 318 и 319 НК РФ «налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели»[10].

С учетом этого я в который раз предлагаю организациям еще раз вчитаться в текст определения ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10: «предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

 

Объективности ради надо отметить, что в решениях отдельных судов 2017 года присутствует и прямо противоположная логика: «на конкретное изделие, изготавливаемое налогоплательщиком, данные расходы можно отнести пропорционально каким-либо затратам, что характеризует данные затраты как косвенные» (например, постановление АС Поволжского округа от 15.03.2017 № Ф06-18445/2017).

Лично мне жаль, что в данном вердикте было сформулировано именно такое и как методологическое решение, ознакомление с которым может влиять на последующую судебную практику (а может, это уже не первое такое решение – просто я встретила такие слова первый раз[11]).

С этой точки зрения я бы обратила внимание на следующее:

- во-первых, данный подход не учитывает наличие в ст. 319 НК РФ абзаца 5 п. 1. Эта норма явно свидетельствует, что распределение расхода между видами продукции для прямых расходов предполагается (подход, прямо противоположный методологическому выводу рассматриваемого суда). Это – теоретический аспект. Но его понимание должно привести бухгалтера к выводу: при надлежащем уровне защиты налоговым органом своего мнения о правомерности требования распределения какого-то конкретного расхода с применением экономически обоснованных показателей между видами продукции со ссылкой на данную норму п. 1 ст. 319 НК РФ, суды абзац 5 п. 1 ст. 319 НК РФ вряд ли смогут игнорировать;

- во-вторых, сами виды расходов, рассматриваемых данным судом, для включения в состав прямых расходов могли быть действительно спорны.

Например, суд рассматривал расходы на привлечение для выполнения работ персонала сторонней организации… И спор «вертелся» между квалификацией этих расходов между «затратами на выполнение сторонними организациями работ производственного характера» и «оплатой труда». Суд решил, что это не оплата труда, как заявляет налоговый орган[12], и на этом отрицании спор решился в пользу организации…

Коллеги, возможно, если бы в итоге суд признал суммы оплатой труда, то «заработала» бы логика, что такие расходы прямо указаны в ст. 318 НК РФ в качестве прямых … и мы бы получили соответствующий вердикт о правоте налоговых органов. Но нет, это действительно не оплата труда…

Но ведь мы уже знаем, что и услуги сторонних организаций производственного характера суды иногда «тащат» в прямые расходы в виду их незакрытого перечня[13] … Так что дело-то не в этой квалификации.  

А на мой взгляд, вопрос должен решается совсем по-другому. Интересно, как стороны договорились об оплате таких услуг. Ведь если договором установлена независящая от объема изготовленной продукции плата, то при наличии фактов значимо различных объемов выпуска в отдельные периоды продукции с постоянным уровнем оплаты действительно бы позволило экономически рассматривать такие расходы косвенными. Чего нельзя сказать в случае «ровного» выпуска продукции от периода к периоду…        

 

Итак, суд Поволжского округа принимает в 2017 году решение с обобщающим выводом, противоречащим вышеуказанной позиции ВАС РФ и судам Северо-Западного и Западно-Сибирского округа: «ни статья 318, ни глава 25 Кодекса не содержат норм, обязывающих отнесения затраты на выполненные сторонними организациями работ производственного характера к прямым расходам».

Это свидетельствует о том, что данный вопрос в главе 25 НК РФ не урегулирован настолько, что позволяло бы исключать подобного рода споры. Значит, порядок нуждается в уточнении… И я не удивлюсь, если в недалеком будущем нормы ст. 318 и ст. 319 НК РФ будут «подправлены». Думаю, что в сторону сближения налогового учета с бухгалтерским. По крайней мере, специалисты созданной при Минфине России группы «по сближению» данное направление сегодня рассматривают как перспективное.    

 

***

И еще один вопрос, мониторинг которого я традиционно осуществляю каждый год вот уже в течение 7 лет. Это судебная практика по порядку применения ст. 54 НК РФ.

Сразу же можно отметить, что 2017 год никаких принципиальных изменений в решение данной проблемы не внес.

Судебные решения по ст. 54 НК РФ по-прежнему «страдают» разнообразием в части подходов к оценке права организаций учесть ошибку прошлых лет при формировании налоговой базы в периоде ее выявления, а не путем представления уточненной декларации за период ее совершения. И это, в принципе, не удивительно, ведь ст. 54 НК РФ с 2010 года в третьем абзаце действительно содержит норму о такой возможности (предложение второе) …

Поэтому понятны и обоснованы не единичные выводы судов, которые со ссылкой на правовую позицию КС РФ (определение от 16.07.2009 № 927-О-О) дают следующую трактовку нормы абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ: «положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности» (например, постановление АС Московского округа от 01.11.2016 по делу №А40-167377/2015).

 

Давайте кратко остановимся на одном нюансе таких заявлений судов. А именно, - на применяемой судом логической связке «вывод КС РФ – рассматриваемый текст выводов арбитражных судов» (судом в абзаце 9 решения используется «переходное» с предыдущего абзаца слово «следовательно»).

КС РФ принимал решение в 2009 году, - когда проблемная норма вообще отсутствовала в ст. 54 НК РФ, - и, соответственно, в отношении совершенно другой нормы. А именно, - нормы абзаца 2 п. 1 ст. 54 НК РФ: «при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)». В чем была суть жалобы? В том, что данная норма не позволяет налогоплательщику в конкретном отчетном периоде выявления ошибки применить норму подп. 1 п.2 ст. 265 НК РФ: в случае, когда период совершения ошибки известен, признать такие суммы убытками прошлых налоговых периодов.

КС РФ не стал рассматривать эту жалобу, указав, что наличие данных норм в НК РФ не влечет за собой однозначного нарушения конституционных прав налогоплательщика. В общем случае надо исходить из того, что возможность сдать уточненную декларацию предоставляет налогоплательщику защиту, а не автоматическое ограничение их прав. А вот какую из названных двух норм надо применять в конкретной ситуации в случае их коллизии – это компетенция арбитражных судов, и КС РФ не то, что толковать правила применения этих норм не будет, но не будет даже «проверять законность и обоснованность решений правоприменительных органов, которыми было дано толкование положений Налогового кодекса Российской Федерации с учетом фактических обстоятельств дела заявителя». Это не его полномочия.

Итак, КС РФ сказал, что право корректировки налоговой базы «задним числом» - вполне конституционная норма и прав налогоплательщиков в такой редакции не ущемляет.

Современные суды интерпретируют это разъяснение по отношению к новой норме, которая по сути своей регулирует прямо противоположную ситуацию: появившееся право налогоплательщика не корректировать налоговую базу «задним числом». И это, по их мнению, тоже гарантия «защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности». 

Думаю, что не стоит обсуждать, насколько ссылка на решение КС РФ 2009-го года уместна и правомерна через 8 лет по отношению к вновь введенной другой норме. Лично у меня такая логика вызывает вопросы. Но не в этом суть[14]

 

Давайте даже допустим, что речь идет действительно о трактовке судами решений КС РФ как подчеркивающих общие принципы налогового законодательства: справедливое налогообложение.      

Но тогда надо снова вернуться к приведенной выше позиции АС Московского округа и обратить внимание на еще один нюанс: защита права налогоплательщика осуществляется положением абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации ровно «в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах». Это слова из решения, на которые мало кто обращает должное внимание[15] … А зря.

Да, я просто переставила последовательность групп слов из вывода суда, но «зазвучало» оно немного по-другому: говорить о защите прав налогоплательщиков на учет расходов в более поздние периоды уместно только тогда, когда есть уверенность, что эти расходы не были учтены раньше (в периоде совершения ошибки или между этим периодом и периодом обнаружения ошибки).

 

Например, в 2017 году есть суды, подтверждающие право учета расходов в периоде выявления ошибки на основании абзаца 3 п.1 ст. 54 НК РФ в случае, когда «налоговый орган в ходе рассмотрения дела подтвердил, что ранее предприятие не учитывало в расходах при исчислении налога на прибыль спорную дебиторскую задолженность» (как в постановление АС Северо-Западного округа от 10.11.2017 по делу № А13-2093/2016). И в условиях наличия указанной нормы такое решение выглядит логичным[16].  

 

Кстати, примерно так и случилось в приведенном выше судебном деле АС Московского округа от 01.11.2016 по делу №А40-167377/2015: организация в более поздний период пыталась учесть расходы по документам, поступившим от контрагентов в организацию в этот более поздний период. Логика в этом есть: если документы реально подписаны второй стороной договора и в связи с этим поступили в организацию позже (есть подтверждения, которые не ставятся под сомнения!), то логично предположить, что в прошлых налоговых периодах речь об этих суммах вообще не шла….

Важно! Я сейчас говорю не про трактовку несвоевременно оформленных фактов хозяйственной жизни в качестве новых событий периода поступления документов[17], а про наличие в таком случае хоть и косвенных, но само-собой разумеющихся доказательств, что организация в прошлые периоды действительно не уменьшала налоговую базу на эти суммы (ведь документов еще и не было создано!).  

И в этом случае, наверное, действительно можно говорить о справедливом налогообложении.

Аналогичная с точки зрения уверенности в справедливом налогообложении ситуация складывается в случае, если и период несения расхода, и период выявления ошибки приходятся на периоды, входящие в период выездной проверки (например, постановление 17-го ААС от 04.12.2017 № 17АП-15917/2017-АК[18]).

 

А вот если период совершения ошибки в проверяемый период не входит, то факт неучета расходов в прошлые периоды становится не очевиден. И тогда говорить о справедливости налогообложения без подтверждения действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика за все периоды от свершения ошибки до ее обнаружения оснований, в общем-то, нет… 

В таких случаях суды в 2017 году уже традиционно вспоминали определение ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10. И в отсутствии возможности у налогового органа проверки факта завышения налоговой базы в предыдущие периоды, отказывают в признании снижения налоговой базы периода выявления ошибки обоснованным (например, постановление АС Поволжского округа от 05.06.2017 №Ф06-20471/2017).

Интересно, что аналогичный довод содержался и в решении АС Северо-Кавказского округа от 06.06.2017 по делу № А32-12834/2014, которое оставлено в силе определением ВС РФ от 15.09.2017 № 308-КГ17-12603. Это первый увиденный мною прецедент, когда по проблеме высказывается действующая высшая инстанция (ВС РФ).

Конечно, и это немаловажно, данная ссылка была не единственным аргументом в достаточно «многофакторном[19]» деле. Тем более, что в итоге оно направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Но при этом ВС РФ не назвал обстоятельство отсутствия у инспекции возможности проверить факты излишней уплаты налога незначительным обстоятельством[20]. Напротив, он согласился с судами с отсутствием в рассматриваемом деле такого условия применения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, как условия «если ошибки привели к излишней уплате налога».

Аналогично, АС Центрального округа, рассматривая эпизод учета в 2012 году относящейся к 2009 году безнадежной дебиторской задолженности, принял решение[21]: «суды обоснованно указали на то, что налоговый период 2009 года не входил в число проверяемых Инспекцией периодов по налогу на прибыль, поэтому налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение Общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения спорных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов» (постановление от 28.02.2017 по делу № А54-6076/2015).

 

Похожее по итогу, но немного отличное по логике решение можно встретить в постановлении 3-го ААС от 16.10.2017 по делу № А33-28367/2015. По нескольким спорным эпизодам включения в расходы 2011-2012 годов сумм, относящихся к налоговым периодам 2008-2010 годов (см. середину решения), суд сначала заявил о том, что только факт невозможности проверки налоговым органом того или иного спорного периода сам по себе не является достаточным для отказа налогоплательщику в учете ошибочно неучтенных расходов того периода в более поздних периодах обнаружения ошибки. Но при этом указал, что в условиях отсутствия у налогового органа возможности проведения проверки периодов совершения ошибки, «обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о наличии у общества права, предусмотренного пунктом 3[22] статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, возложена на налогоплательщика».

Такой «расширяющий» права организаций подход, в моем понимании налогового законодательства, в наибольшей степени соответствует современным действующим налоговым нормам.

А дальше… Как я поняла по тексту решения, организация предоставила декларации, журналы проводок и бухгалтерские справки об исправлении ошибок и даже акты по проверкам ранних периодов. Однако, по мнению суда, «указанные доказательства сами по себе не являются достаточными (без иных доказательств, в том числе, документов первичного учета), не подтверждают безусловно довод заявителя». То есть факт ошибки, выражающейся в неучете организацией своевременно расходов, судом признан недоказанным.

Коллеги, а ведь здесь суд фактически исходил из того, что никакие сводные учетные регистры не должны в этом вопросе заменять реальное подтверждение первичными документами тех операций, которые в итоге оказали влияние на размер налоговой базы периода совершения ошибки и последующих периодов до ее обнаружения. И, если честно, это - единственный подход, который реально не дает возможности налогоплательщику манипулировать мнением судей. Согласитесь, что при современном уровне технологий любой сводный учетный регистр можно «подделать» до необходимого (две реальные строки объединить в одну под произвольно выбранным названием и т.п.). Исключение одно: если только регистр не создан в электронном виде и не подписан в период создания электронной подписью с меткой времени. Только в этом случае можно говорить о доказательствах, достаточных и без всего комплекта первичных учетных документов, подтверждающих налоговый результат периода совершения ошибки.

Возможно, - мы к этому придем в будущем. А пока такое требование суда лично мне представляется обоснованным с точки зрения обеспечения решений, справедливых не только по отношению к налогоплательщикам, но и бюджету.

Кстати, в 2017 году суды в отношении сроков хранения первичных учетных документов со ссылкой на ст. 17 Закона 129-ФЗ, пункт 1 ст. 29 Закона №402-ФЗ и подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ   констатируют следующее (например, постановление 17-го ААС от 04.12.2017 № 17АП-15917/2017-АК):

- данные нормы не обязывают налогоплательщика по истечении указанных в них сроков уничтожить документы, но и не обязывают их хранить документы;

- по истечении установленного законом срока хранения первичных документов, у налогоплательщика, при уничтожении документов, будет отсутствовать возможность документально подтвердить расходы.

 

Если попробовать обобщить действующие в 2017 году подходы, то я обратила бы внимание на следующие «мысли» судов (набрано из отдельных решений и обобщено):

- ни специальные нормы главы 25 НК РФ (например, статьи 272 или 266), ни норма абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не предоставляют налогоплательщику изначального права на произвольный выбор налогового периода, в котором подлежат учету те или иные виды расходов;

- абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. Одним из них является случай, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды. В этом случае  возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 НК РФ;

- данное исключение действует только тогда, когда оно является гарантией защиты прав налогоплательщиков на справедливое налогообложения действительных результатов хозяйственной деятельности;

- буквальное прочтение нормы второго предложения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ свидетельствует о том, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога. При этом, данная норма диспозитивных положений (то есть возможности свободного распоряжения данным правом) не содержит и расширительному толкованию не подлежит;

- само по себе отражение расходов в более поздний период не влечет доначисление налоговой базы и налога на прибыль. Однако, для признания такой возможности факт излишней уплаты налога по этой причине должен быть подтвержден исчерпывающими не вызывающими сомнения доказательствами.

 

Важно! Обратите внимание на определение ВС РФ от 19.01.2018 №305-КГ17-14988, в котором приведенные выше выводы подтверждаются в части, применительной к конкретным обстоятельствам рассмотренного дела.

Так, высшей судебной инстанцией подтверждено, что «инспекция, установив факт несвоевременного признания расходов в виде списанной дебиторской задолженности в спорный период, должна была учесть указанные расходы при проверке правильности исчисления налога на прибыль за соответствующий налоговый период, охваченный налоговой проверкой, а не отказывать в учете расходов как таковых». То есть, если факт завышения налоговой базы в прошлые периоды может быть подтвержден в рамках периода, охваченного выездной налоговой проверкой, то в таком случае право налогоплательщика на справедливое налогообложение действительных результатов хозяйственной деятельности[23] должно быть реализовано.

Самое важное! ВС РФ в данном решении закрепил неправомерность применения нормы абзаца 3 п.1 ст. 54 НК РФ в случае, если это «приводит к нарушению интересов казны». Исправление ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым только в следующем случае: «к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты». Почему? Потому, что налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога лишь только в течение указанного срока…

Да… До этого решения нижестоящие суды чаще говорили об обратном: норма не содержит ограничений по «глубине» периода совершения ошибки. Но согласитесь, что данное решение ВС РФ как раз и поддерживает справедливое со всех точек зрения налогообложение[24].   

 

Приведу еще несколько фиксируемых по судебным решениям 2017 года нюансов, на которые стоит обратить внимание.

(!) В судах 2017 года неоднократно разрешался в пользу налогоплательщиков спор о возможности применения действующего с 2010 года подхода и к ошибкам, совершенным и до 2010 года (например, постановления АС Московского округа от 01.11.2016 по делу №А40-167377/2015, АС Северо-Кавказского округа от 06.06.2017 по делу №А32-12834/2014, АС Северо-Западного округа от 10.11.2017 по делу № А13-2093/2016 и др.). Очевидно, что эта проблема сама по себе становится все менее актуальной (в 2017 году периоды 2008-2010 годов уже точно не проверялись). Однако, на такие факты достаточно интересно и важно обратить внимание с точки зрения дальнейшего выбора судебной практики для анализа правоприменения новых налоговых норм[25].

 

(!) Есть противоречия в текстах судов в отношении оценки правильности выбора судами приоритета применения юридических конструкций:

- одни суды говорят о правильности приоритета применения общей нормы об исправлении ошибки (пункт 3 статьи 54 НК РФ) над специальной нормой (статья 272 НК РФ)[26];

- в других судах говорится и не опровергается прямо противоположный посыл: «… Норма подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ «убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде», не рассматривает как ошибки или искажения, устанавливая при этом специальное правило определения объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на прибыль и статья 54 Кодекса в такой ситуации применению не подлежит». «… неполно исследовал суд и аргументы инспекции о приоритетном значении указанных норм права перед статьей 54 Кодекса в силу общего правового принципа о применении специальных норм закона и их приоритете над общими нормами» (см. оставленное в силе ВС РФ постановление АС Северо-Кавказского округа от 06.06.2017 по делу №А32-12834/2014).

Обратите внимание: суды одинаково квалифицируют ст. 54 НК РФ как общую норму, а нормы главы 25 НК РФ как специальные… А дальше налицо различия. Не будучи юристом по образованию, я не могу выбрать правильный приоритет – общей нормы над специальной (как в первом случае) или специальной над общей (как во втором). Но отсутствие единства позиций в судебной практике есть[27] и знать об этом нелишне…

(!) Судебная практика различает случаи «наличия переплаты суммы налога вследствие обнаружения ошибки» и наличие переплаты «по причине отражения в лицевом счете налогоплательщика переплаты налога по иным основаниям». (постановления АС Северо-Кавказского округа от 06.06.2017 по делу № А32-12834/2014, АС Поволжского округа от 05.06.2017 №Ф06-20471/2017[28]). Просто переплата права на применение установленного вторым предложением абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не дает.



[1] Напомню также, что Постановление № 640 исключило указание на применение Классификации ОС для целей бухгалтерского учета. Фактически это означает, что поступившим в организацию в 2017 году активам, отвечающим условиям их признания в составе основных средств, при определении срока полезного использования объекта ссылка на Классификацию недопустима (информация Классификации не может являться ни необходимым, ни достаточным условием определения срока для начисления амортизации). 

[2] На сайте БМЦ можно посмотреть материалы инициативного форума по этому вопросу (http://forum.bmcenter.ru/viewtopic.php?id=8#p13). В частности, выявлено более 730 неурегулированных позиций … (таблица .xls под заголовком «слайд в электронном виде»).

[3] О правомерности применения технической документации при решении вопроса о выборе амортизационной группы имеются судебные решения. Суды исходят из того, что, если рассматриваемое основное средство в Классификации не поименовано, на основании п. 6 ст. 258 НК РФ правомерно и обоснованно руководствоваться информацией от производителя относительно срока эксплуатации основного средства (определение ВС РФ от 03.11.2016 № 305-КГ16-14236). При этом суды также отмечают, к такой информации организация имеет право прибегать исключительно тогда, когда объекта нет в Классификации («только для тех видов основных средств, которые не указаны в классификации» постановление АС Волго-Вятского округа от 15.06.2017 № Ф01-1060/2017) … А при «укрупнении» кода это условие выполняется? Вот у меня и вопрос…

[4] Любопытно, что есть даже судебные решения, которые поддерживают организации в их праве при отсутствии в Классификации спорных объектов («объект не отнесен ни к одной из групп») руководствоваться постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» (постановление АС Уральского округа от 12.11.2014 № Ф09-7290/14).

[5] Анализируя решения судов на эту тему, я с удивлением констатирую, что суды в подавляющем большинстве случаев принимают самостоятельные решения в отношении необходимой к применению амортизационной группы… То есть судьи, имея юридическое образование, выносят вердикт в отношении технической (инженерной) квалификации спорного объекта (такие оценки в компетенции работников юстиции не входят).     

[6] Например, код 220.42.22.12.112 «Линии электропередачи местные кабельные (а также коды 220.42.22.12.121, 2220.42.22.12.122, 220.42.22.12.123, 220.42.22.12.124, 220.42.22.12.129) в Классификации отсутствует, а «поднимаясь до подгруппы» (220.42.22.1 или 220.42.22.13) становится понятно, что эти подгруппы не подходят. Остается только обобщенный код 220.000.000.000 – «Сооружения и передаточные устройства, кроме включенных в другие группы». Но насколько корректно такое обобщение?

Аналогично, только под обобщенный код 220.000.000.000 может попадать и введенный в ОКОФ новый код 220.23.61.12.160 «Конструкции и детали специального назначения сборные железобетонные». 

 

[7] Если мне не изменяет память, речь шла об отсутствии установленных Правительством РФ норм естественной убыли при транспортировке товарно-материальных ценностей…

Да, нашла – см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005 по делу №А28-24584/2004-982/23: «… Несовершение государственными органами необходимых действий, связанных с принятием … не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли …». Согласитесь, аналогия явно присутствует… 

 

[8] Коллеги, у кого есть книги и распечатанные дополнительные материалы к книгам с 2010 года, вы можете найти в этих изданиях подробный разбор складывающейся судебной практики за каждый конкретный год. В данном издании мы только подчеркиваем наличие такого «вектора» судебных решений и в 2017 году.

[9] Например, известен перечень продукции и можно соотнести между собой время ее изготовления с использованием оборудования, на конкретных площадях. 

[10] Из письма Минфина России от 19.05.2014 №03-03-РЗ/23603: «… из норм статей 252, 318, 319 Кодекса следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным» (см. также, например, решение УФНС России по Ростовской области от 21.03.2016 №43).

 

[11] Наверное, многие обращали внимание, что какие-то «удачные» наборы слов (выводы) начинают «путешествовать» из текста решения одного суда в другие…

[12] Позиция налогового органа озвучена судом так: «привлеченные специалисты сторонних организаций, по его (налогового органа – авт.) мнению, становятся работниками общества и суммы, выплаченные заявителем сторонним организациям в качестве оплаты их услуг, являются суммами по оплате труда привлеченного персонала».

[13] Хотя данный конкретный суд как раз исходил из обратного: расходы, «… предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в статье 318 Кодекса из перечня прямых расходов…». Хотя, если быть объективными, то они не «изъяты», а просто не перечислены в незакрытом перечне (вот если бы перечень был закрыт… то действительно можно было бы говорить об изъятии).

[14] Тем более, что есть аналогичное более позднее определение КС РФ от 21.05.2015 № 1096-О в отношении непосредственно абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ: «оспариваемое законоположение, представляющее собой дополнительную гарантию прав налогоплательщиков при исчислении налоговой базы, направлено на защиту, а не на ограничение их прав» (только суды на него почему-то реже ссылаются).

[15] Аналогичную формулировку можно найти и в постановлении 17-го ААС от 04.12.2017 № 17АП-15917/2017-АК.

 

[16] Интересно, что это практически пока единичное решение суда, подтвердившее право организации учесть спорные суммы дебиторской задолженности, ставшей безнадежной в прошлые налоговые периоды, в более позднем проверяемом периоде… Я знаю общую тенденцию отрицательных судебных решений именно этого вопроса … Но, коллеги, если налоговый орган сам согласен, что сумма не была учтена ни в один из прошлых периодов, то обособление этого вида расходов от других (то есть применение особого порядка именно к этому виду расходов) не имеет никаких оснований. Соответственно, и особых решений именно в отношении безнадежной дебиторской задолженности в составе расходов быть не должно.

Единственное, что смущает в этом споре – фраза «… ошибочное завышение предприятием внереализационных расходов за 2011 год на сумму 4 344 934 руб. привело к излишней уплате налога на прибыль за 2011 год…». Скорее всего, это описка суда … Но эту фразу повсеместно повторяют все инстанции выше, что заставляет задуматься: понимают ли они суть спора? Ведь написан абсурд, но его никто ни разу не поправил… Хотя во всем остальном логика рассуждений вполне понятна…    

[17] Я выделила это обстоятельство для того, чтобы не путать основания… Есть «линия» решений судов, которые различают ошибки и новые события… Но мы сейчас не про это.

Кстати, судебная практика отмечает, что «при получении первичных документов, подтверждающих расходы после окончания налогового периода, таковые подлежат учету в периоде, к которому они относятся (по правилам статьи 54 Кодекса), а не в периоде получения документов» (постановление АС Северо-Кавказского округа от 06.06.2017 по делу № А32-12834/2014). То есть факт позднего поступления документа в организацию автоматически прежние факты хозяйственной жизни новыми событиями не делают.

[18] В этом же деле факт суд признал достаточным доказательством несписания безнадежных долгов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль факт начисления процентов на эти суммы в составе налогооблагаемых доходов (речь шла о банке, но прецедент интересен).

 

[19] Суд отмечал: «… При этом вплоть до 2011 года налогоплательщик подавал уточненные декларации, в том числе за 2008 год - 8 раз, за 2009 год - 11 раз» (в частности, с 59 млн. руб. сумма налога снижалась до 21 млн. руб., а затем восстанавливалась до 67 млн. руб.). … Кроме того, «… все представленные обществом бухгалтерские справки не раскрывают причину изменения отраженной хозяйственной операции (причину возникновения ошибки) первоначальной записи, по поводу которой делается исправление, не описан способ ее исправления в бухгалтерском учете. При этом какие-либо документы первичного учета, доказательства проведения соответствующих корректировок со своими контрагентами общество не представило» и др. обстоятельства.

[20] Дословно: «… Вывод суда о подтверждении обществом, что допущенные нарушения формирования налоговой базы предыдущих налоговых периодов привели к излишней уплате налога при отсутствии у инспекции возможности проверить указанные обстоятельства является преждевременным...». Интересно, что организация, судя по всему, пыталась представить доказательства отсутствия двойного учета одних и тех же расходов путем представления «заключения специалиста», которому суд не дал правовой оценки и при этом необоснованно, по мнению истца, отказал в назначении по делу бухгалтерской экспертизы. На это Суд указал, что «оценка показателей бухгалтерского и налогового учета … не требует специальных знаний, так как налоговым законодательством за налогоплательщиком закреплена обязанность самостоятельного исчисления и уплаты налогов. Формирование налоговой базы по каждому виду налога к компетенции эксперта не относится».

 

[21] Надо сказать, что данное основание не было единственным. Как и большинство судов по вопросу периода признания в уменьшение налоговой базы безнадежной дебиторской задолженности, данный суд упомянул и отсутствие права на выбор периода учета таких сумм, и обязанность проведения инвентаризации со своевременным выявление таких сумм… Все, что уже традиционно упоминают суды при рассмотрении дел по данной тематике… На мой взгляд, обязанность проведения инвентаризации не означает, что при ее проведении не может быть допущено ошибок… И с этой точки зрения я такие решения судов не совсем понимала и понимаю до сих пор… Но с учетом определившегося для меня в этом году направления, связанного со справедливостью налогообложения, заострения внимания на правах организаций на обложение налогом на прибыль реальных результатов деятельности, попробую сформулировать логику данного суда так: инвентаризация была, факт безнадежности должен быть своевременно установлен… Соответственно, нет оснований считать, что такой безнадежный долг реально не был выявлен в 2009 году. Но проверить, что эта сумма не была учтена в уменьшении налоговой базы в 2009 году (удостовериться, что была переплата) налоговый орган не может… Суд этого сделать тоже не может и не должен… Соответственно, нет уверенности в том, что использование нормы абзаца 3 п.1 ст. 54 НК РФ в данном случае действительно просто устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах» (то есть что эта норма применительно к конкретному случаю действительно защищает права налогоплательщика на справедливое налогообложение).

[22] Коллеги, опять «небрежность» суда: по контексту спора о налоге на прибыль речь идет, конечно же, об абзаце 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку п. 3 ст. 54 НК РФ регулирует вопросы исчисления налога на доходы физических лиц …

[23] Кстати, суд дал также подход к признанию для налогообложения безнадежной дебиторской задолженности исходя из экономической оценки факта хозяйственной жизни: «По своей природе списание безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных налогоплательщиком, что имеет своей целью обеспечить взимание налога исходя из реально сложившегося финансового результата деятельности. В связи с этим само по себе непринятие налогоплательщиком мер по взысканию задолженности не означает, что данные расходы не отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса, равно как не свидетельствует и о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой экономии».

 

[24] А ведь действительно странно, когда при представлении уточненной декларации по истечении трех лет возврат налога запрещается (при любых налоговых результатах деятельности, см, например, определение ВС РФ от 03.09.2016 № 305-КГ16-10426), но это можно было нивелировать исправлением ошибки, допущенной в период получения налоговой прибыли…    

[25] Коллеги, обратите внимание: в 2017 году мы имеем решения судов, относящихся к проверяемому периоду 2010 года. Это ярко демонстрирует, что суды по периоду 2017 года вполне могут «появиться» даже в 2024 году…

Это я рассуждаю по отношению к возможным появлениям в 2018-2024 годах решений судов по вопросам применения Постановления Пленума ВАС РФ №53 в отношении необоснованной/обоснованной налоговой выгоды, осмотрительности, фирм-однодневок в 3-4-5 звеньях «цепочки» (см. Материал 4 на сайте авторской поддержки Годового отчета) … Совет: всегда смотрите дату спорного акта выездной налоговой проверки. Если эта дата (дата акта!) приходится на периоды до января 2018 года, то в подавляющем большинстве случаев проверка проводилась налоговыми органами вне требования п. 5 ст. 82 НК РФ (вступила в силу с 10.08.2017). А это значит, что к такой проверке не могла применяться ст. 54.1 НК РФ. Не надо читать такие решения вообще… Применительно к вашей текущей деятельности они никакого отношения уже не имеют.

То же относится к спорным решениям по актам камеральных проверок НДС до отчетности за 4 квартал 2017 года.

Вывод: с точки зрения оценки судебной практики по применению новой ст. 54.1 НК РФ заслуживающими внимание могут быть только итоги проверок, проведенных уже в условиях действия ст. 54.1 НК РФ. В частности, это проверки, решение о которых принимается уже в 2018 году.

Важно! Речь идет о дате принятия решения о проверке, определяющей процедуру проверки, а не о проверяемом периоде. В 2018 году решения будут приниматься в отношении проверок итогов деятельности налогоплательщиков за периоды 2017 – 2015 годы. Проверяемый период может относиться к 2015 году, но доказанные по нему предусмотренные ст. 54.1 НК РФ факты будут иметь современные последствия… Почему? Ведь ст. 54.1 НК РФ не действовала, - может спросить читатель. Потому, что все требования 54.1 НК РФ представляют собой не свод новых правил, а перечисление критериев «агрессивных механизмов» налоговой оптимизации, которые не только являются недобросовестными после 18 августа 2017 года, но и являлись такими же и до этой даты (даты вступления в силу федерального закона от 18.07.2017 №163-ФЗ).     

[26] Цитата из постановления АС Московского округа от 01.11.2016 по делу №А40-167377/2015: «ссылка налогового органа на безусловное применение статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации при определении порядка учета расходов судом не может быть принята, так как возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 НК РФ является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 НК РФ». При этом в решении суда специально отмечено, что данный подход применяется в судебной практике Московского региона с 2014 года (был установлен в том числе постановлением АС Московского округа от 20.06.2014 по делу № А40-63447/13). Почему так решают суды в регионе, хотя более известен принцип приоритета специальной нормы над общей? Потому, что в ином случае, по мнению судов региона, «… вообще исключает возможность применения пункта 1 статьи 54 НК РФ, что не соответствует воле законодателя».

[27] Обращает на себя внимание следующее обстоятельство. Суды указывают, что общей нормой является абзац 2 пункта 1 ст. 54 НК, где «… законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок; такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки». При этом абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, предоставляющий при определенных условиях налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, является исключением из этого правила. То есть фактически методологически речь идет о соотношении исключений из общих норм со специальными нормами… Это, я думаю, в том числе и позволяет иметь разнообразную судебную практику подходов. 

[28] Цитата: «… суды правомерно пришли к выводу, что заявитель безосновательно распространил на рассматриваемую ситуацию положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ лишь в связи с возможным наличием излишней уплаты налога в предыдущих периодах, в отсутствие документального подтверждения самого факта ошибки и ее выявления (обнаружения) заявителем…» в проверяемых периодах.