Материал 5

 

По следам системных толкований ВАС РФ:

а есть ли логика

 

Факт: по тексту статей 265 и 266 НК РФ четко различаются два отдельных объекта налогового учета – сомнительная задолженность (п. 1 ст. 266 НК РФ) и безнадежный долг (п. 2 ст. 266 НК РФ). Разные определения – разные названия – разный состав:

- сомнительная задолженность - только задолженность, связанная с реализацией, просроченная более, чем на 45 дней;

- безнадежный долг – долг, нереальность взыскания которого обусловлена вступлением сторон в четко обозначенные в п. 266 НК РФ конкретные гражданские отношения.

Казалось бы, ничего спорного в этом факте нет.

 

И есть норма п. 5 ст. 266 НК РФ: «В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва». При этом подразумевается, что сумма созданного резерва может оказаться «меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию». Это, надо сказать, прямо следует из вышеприведенных разных определений сомнительной задолженности и безнадежного долга (плюс еще и нормирование суммы резерва 10% выручки. В этом случае, - говорит п. 5 ст. 266 НК РФ «…разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов».

 

Учитывая наличие таких специально установленных для налогообложения терминов и их изначально отличных определений, три арбитражных суда, в том числе суды апелляционной и кассационной инстанций, констатируют: «при создании резерва участвует только задолженность, связанная с реализацией, а списывается безнадежная, в том числе и не связанная с реализацией задолженность. То есть, резерв по сомнительным долгам формируется за счет задолженности, связанной только с реализацией товаров (оказанием услуг и выполнением работ), но может быть использован организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ». На этом основании судами признаются неправомерными действия организации, которая имея резерв сомнительных долгов на конец периода, предшествующего отчетному, уменьшила налогооблагаемую базу на полную сумму безнадежного долга лишь на том основании, что этот долг возник в отношениях, не связанных с реализацией товаров (работ, услуг).

На мой взгляд, это достаточно логичная судебная позиция, основанная на буквальном понимании норм ст. 266 НК РФ. Причем сама спорная ситуация «за рамки» установленного НК РФ порядка не выходила, неопределенностей не содержала, а потому поводов для перехода от буквального к системному толкованию норм статей 265 и 266 НК РФ давать была бы не должна …

 

Однако, в 2014 году Президиум ВАС РФ указал судам на ошибочность таких решений[1], предложив нормы статей 265 и 266 НК РФ в части сомнительных и безнадежных долгов толковать системно. Чем вызвана такая необходимость и в чем конкретно проявляется системность, суд не указал. Но итог такого толкования оказался следующим: обязанность списания безнадежной задолженности за счет резерва распространяется не на все долги, а только на возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 4580/14).

Если называть вещи своими именами, то фактически итог системного толкования «вылился» в распространение подходов к определению сомнительной задолженности на безнадежный долг. То есть в отказ признать текстовое и принципиальное смысловое различие в понятиях …

В результате безнадежный долг, принимаемый для списания за счет созданного ранее резерва, «похудел» на все долги, не относящиеся к реализации товаров (работ, услуг). 

 

Честно говоря, решение о необходимости системного толкования мне бы было более понятно, если бы ВАС РФ пошел по вдруг увиденной им логике (связи норм в контексте с поиском воли законодателя), что называется, «до конца». То есть указал бы на необходимость списывать за счет резерва только те ставшие безнадежными ранее сомнительные задолженности, которые конкретно этот резерв формировали. Это хотя бы можно было бы четко объяснить:

- действие 1 - сначала при формировании резерва сомнительных долгов уменьшаем налоговую базу на сумму потенциальных убытков;

- действие 2 – логично, что когда эти конкретные потенциальные убытки становятся безнадежными, то второй раз уменьшать на эти суммы базу по прибыли как раз уже и не надо, а потому именно они и уменьшают сумму созданного ранее резерва (списываются за счет резерва[2]).

Но ВАС РФ такой подход не предлагает. Да и не должен был бы предлагать, поскольку наличие механизма нормирования суммы сомнительной задолженности от выручки уже изначально приводит к тому, что четко нельзя однозначно определить, какая конкретно задолженность за отгруженные товары (работы, услуги) вошла в резерв, а какая - нет[3]. Видимо поэтому ВАС РФ говорит уже о любой сомнительной дебиторской задолженности по операциям реализации... Но ведь этой конкретной суммы в резерве на последнюю отчетную дату может и не быть! И в чем тогда заключается «системность» толкования, - не понятно. Ведь в итоге все равно резерв  уменьшается на сумму, которой в нем не было…

Так не все ли равно, с чем тогда связана эта сумма?

 

Свой вывод ВАС РФ «усилил» ссылкой на порядок составления декларации по налогу на прибыль. Суд указал, что безнадежная задолженность, превышающая резервы и сумма созданных резервов указываются по разным строкам…

Что мог увидеть суд из Листа 02 Декларации, - мне не понятно. Действительно, строки для создающих резерв сумм и для безнадежной превышающей сумму резерва задолженности разные… Но… Участвуя в свое время в разработке Декларации по налогу на прибыль, я точно знаю, почему в свое время[4] в Листе 02 действительно были две отдельные разные строки в отношении резервов и безнадежной задолженности, не покрытой за счет резервов. Исключительно потому, что эти две ситуации в главе 25 НК РФ регулируют две разные нормы: подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ (в части внереализационных расходов, «собирались» в строке 200); подп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ (в части убытков, приравненных к внереализационным расходам, «собирались» в строке 300). Никакого другого смысла в разделение строк не вкладывалось. А потому не понятно, чем данное обстоятельство могло помочь или помогло ВАС РФ в его системной трактовке.  

В связи с вышеизложенным, после упразднения ВАС РФ я все ждала спора по аналогичному вопросу. Была вероятность, что в спор попало бы дело с обстоятельствами, которые бы более наглядно продемонстрировали новой высшей судебной инстанции – теперь уже ВС РФ -  недостаточность и неполную системность обоснований для выработанного ранее ВАС РФ подхода.

При этом в ходе эмоционального обсуждения с присутствовавшим на заседании представителем ФНС России процедуры спора, как раз и прозвучало: одним из заявленных истцом устно аргументов было то обстоятельство, что по тексту НК РФ говорится, что «резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией … на покрытие убытков от безнадежных долгов» …  Значит, - указал истец, - есть и ситуация, когда резерв может и не использоваться…

На мой взгляд, этот довод – единственный, который действительно мог бы дать основание для перехода от буквального толкования к системному… Странно, что в итоговом тексте своего решения ВАС РФ об этом даже не упомянул.

Но именно поэтому я обратила внимание на изменения текста последнего предложения п. 4 ст. 266 НК РФ в редакции от 30.11.2016 (см. с. 155-156 книги). Думаю, что данный факт может быть успешно использован налоговым органом в качестве дополнительного аргумента при отказе в праве уменьшать налоговую базу на суммы не связанных с реализацией безнадежных долгов без первоначального уменьшения до нуля ранее созданного резерва. Причем именно этот аргумент способен:

а) позволить ВС РФ «отойти» от логики прежнего решения ВАС РФ;

б) не дать оснований для перехода для принятия решения в сферу системных толкований. Ведь теперь обязанность использования резерва на покрытие убытков от безнадежных долгов вменена императивно, причем при этом прямо указано, что речь идет о безнадежных долгах, «признанных таковыми в порядке, установленном настоящей (статьей 266 НК РФ – авт.) статьей». А в п. 2 ст. 266 НК РФ речь идет не только о тех долгах, которые обусловлены сделками реализации товаров (работ, услуг, прав), а о любых долгах, для которых наступили перечисленные в этой норме события.

Естественно, надлежаще аргументированный спор должен пройти по решению налогового органа, вынесенному по итогам проверки налоговых периодов после 01.01.2017. То есть самым ранним проверяемым периодом для применения новой нормы сможет стать 2017 год. Соответственно, проверки таких периодов начнутся где-то к середине 2018 года… И только потом споры…

Захотят ли налоговые органы воспользоваться новой возможностью и удастся ли им это сделать – покажет время…

Но бухгалтеру об этом изменении и его возможных последствиях для принятия обоснованных решений знать полезно.  

 

 



[1] Можно отметить, что и Минфин России с 2012 года именно таким образом и разъяснял налоговое законодательство (письмо от 17.07.2012 №03-03-06/2/78). При этом нелишне иметь в виду, что до 2012 года Минфин России занимал по этому вопросу более мягкую позицию (см. ниже сноску 2), чем вполне и мог спровоцировать судебные споры.

[2] Интересно, что Минфин России, предлагавший до 2012 года (см. сноску 1) лояльную трактовку о возможности учета безнадежной задолженности непосредственно сразу в составе внереализационных расходов в полной сумме, придерживался именно такой логики. Это видно, например, из письма ведомства от 05.03.2010 №03-03-06/1/117: «… В том случае, если в отношении конкретной задолженности не создавался резерв по сомнительным долгам, по нашему мнению, данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций». Аналогично про конкретную задолженность в составе резерва речь идет и в письмах Минфина России от 14.11.2011 № 03-03-06/1/750, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283 (п.2) и от 12.11.2009 № 03-03-6/1/744 (иначе она называется в письмах также «данная задолженность»). Интересно, что в самом раннем из названных писем финансовое ведомство указало на ненормативных характер разъяснения и возможность субъектов налоговых отношений читать нормы ст. 265 и ст. 266 НК РФ в «понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в … письме».

[3] Особенно хорошо понятно это было до 2017 года на ситуации исчисления суммы резерва по сомнительным долгам за 1 квартал года: сумма выручки низка, общая сумма сомнительной задолженности «обрезается», возможно даже очень существенно. Кто в таком случае был готов сказать, какая задолженность и в какой сумме осталась в итоговой величине резерва? А на следующий квартал снова пришли задолженности и был новый расчет с ограничением по выручке... В итоге в резерве оказались какие задолженности? ... В таких условиях никто не может быть уверенным, что размер резерва можно четко соотнести с каким-то конкретным контрагентом, чья задолженность в будущем станет безнадежной. Налоговое законодательство не определяет в этом случае, какие конкретно долги оставлять в резерве, а значит, сумму резерва заведомо целенаправленно «обезличивает».

[4] В первой редакции формы декларации еще несколько следующих лет (которые суд, кстати, уже «не застал») действительно под эти показатели были специально выделены две поименованные строки (теперь такие суммы просто входят в состав разных обобщающих строк 200 и 300).