Материал 14

 

О новостях в сфере обеспечения полноты поступления в бюджет налогов и страховых платежей.

 

В прошлом году мы с читателями обсуждали вопросы изменения судебной практики в отношении привлечения руководителя (как контролирующего лица) к субсидиарной ответственности по долгам организации перед кредиторами на этапе банкротства (см. определения ВС РФ от 21.04.2016 по делу № 302-ЭС14-1472, определение № 307-ЭС15-5270 из утвержденного Президиумом ВС РФ 13.04.2016 обзора судебной практики ВС РФ №1 (2016), определение № 309-ЭС15-16713 из утвержденного Президиумом ВС РФ 06.07.2016 обзора судебной практики ВС РФ №2 (2016)[1]). 

Напомню, что главным в изменениях был переход от необходимости доказывания вины контролирующих лиц в потере организацией способности исполнять свои обязательства к изначальному признанию такой вины, если только контролирующим лицом не будет доказано иное (ст. 10 и 9 федерального закона от 26.10.2002 №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», далее здесь – Закон о банкротстве или Закон №127-ФЗ).

 

2017 год продолжил тенденцию усиления ответственности контролирующих компанию лиц. Причем события в отчетном году развивались по нескольким направлениям.

 

1. С августа 2017 года вступили в силу изменения в Закон о банкротстве (федеральный закон от 29.07.2017 №266-ФЗ[2]).

В результате ст. 10 Закона №127-ФЗ, регламентировавшая ранее основания и отдельные процедуры привлечения руководителя должника или учредителя (участника) должника к субсидиарной ответственности, утратила силу[3].

Важно! Утратила силу всего одна состоящая из нескольких норм статья, а вместо нее «пришел» достаточно подробный «пакет» норм (13 статей), положениями которых подробно определены условия и порядок привлечения к субсидиарной ответственности контролирующего должника лица (введена в действие глава III.2 Закона о банкротстве «Ответственность руководителя должника и других лиц в деле о банкротстве»).

В мои планы не входило и не входит давать подробный комментарий к этому изменению: вопрос «сильно юридический» (тем более, что пока еще нет судебной практики применения новых норм). Но на несколько моментов обратить внимание, безусловно, стоит:

- перечень оснований привлечения к субсидиарной ответственности за невозможность полного погашения требований кредиторов не сократился и в него включены все обстоятельства, которые были ранее перечислены в утратившей силу ст. 10 (также, например, добавилось основание в виде наличия недостоверных сведений в государственном реестре и др.; ст. 61.11 Закона №127-ФЗ);

- определение контролирующего должника (ст. 61.10 Закона №127-ФЗ) не содержит исчерпывающего перечня условий, что говорит о возможности привлечения к субсидиарной ответственности любого лица, реально контролирующего действия организации-должника (интересен здесь, пожалуй, только факт выделения условия, при наличии которого лицо никогда не может быть признано контролирующим – п. 6 ст. 61.10 Закона №127-ФЗ);

-  прямо указано, что определять действия компании в силу должностного положения может так же лицо, на которое возложены обязанности организации ведения бухгалтерского учета и непосредственно само ведение бухгалтерского учета. А это уже не только руководитель, но и работники, замещающие должности финансового директора или главного бухгалтера[4] (п. 4 ст. 61.11 Закона №127-ФЗ);

- в отношении установленных Законом №127-ФЗ оснований для привлечения к субсидиарной ответственности по-прежнему установлена «презумпция виновности». Контролирующее лицо не привлекается к субсидиарной ответственности только если докажет, что его вина в невозможности полного погашения требований кредиторов отсутствует (оно действовало согласно обычным условиям гражданского оборота, добросовестно и разумно в интересах должника, его учредителей (участников), не нарушая при этом имущественные права кредиторов или его действия совершены для предотвращения еще большего ущерба интересам кредиторов; п. 10 ст. 61.11);

- арбитражные управляющие заинтересованы в привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности. Причем не просто в привлечении, а в расчетах за счет этих средств с кредиторами банкрота (база для начисления процентного вознаграждения управляющему; п. 3.1 ст. 20.6 Закона №127-ФЗ);

- важно! - механизм погашения задолженности с привлечением к субсидиарной ответственности контролирующих лиц с сентября 2017 года может применяться и вне банкротства. А именно - в случаях прекращения производства по делу ввиду отсутствия возможности финансирования процедуры банкротства или при наличии определения о возврате заявления уполномоченного органа о признании должника банкротом (п. 12 ст. 61.11 Закона №127-ФЗ, п. 4 ст. 4 Закона №266-ФЗ).

В таких ситуациях, например, ФНС России, как кредитор, может привлекать лиц, контролирующих компанию, к субсидиарной ответственности и без банкротства. Для налоговой службы это даже более выгодная ситуация, поскольку за счет взысканных с субсидиарных ответчиков средств сразу же погашается налоговая недоимка и при этом нет необходимости финансировать банкротство должника и кредиторов более низкой очереди[5];

- при прекращении производства по делу о банкротстве (в частности, при отсутствии средств на ведение процедуры банкротства), конкурсный управляющий теперь обязан представить в арбитражный суд (в составе отчета о результатах проведения конкурсного производства) также и перечень требований кредиторов по текущим обязательствам, оставшихся не удовлетворенными по причине недостаточности денежных средств (с указанием неудовлетворенного требования каждого кредитора). Данная информация как раз и позволяет кредиторам предъявлять требования о субсидиарной ответственности к контролирующим организацию лицам (изменения в ст. 147 Закона о банкротстве, внесенные федеральным законом от 28.12.2016 № 488-ФЗ);

- сведения о подаче заявления о привлечении к субсидиарной ответственности, о судебных актах, вынесенных по результатам рассмотрения по существу такого заявления, и судебном акте о его пересмотре подлежат включению в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве (ст. 61.22 Закона №127-ФЗ). Вряд ли это пойдет привлеченному к такой ответственности на пользу его деловой репутации.

Вывод: конечно, становясь во главе организации, вряд ли человек задумывается о возможном ее банкротстве. И многолетняя ранняя практика всячески демонстрировала, что ликвидация организации по процедуре банкротства мало касается ее руководства или иных контролирующих ее лиц (как в материальном, так и в моральном плане).

Внимание! Времена меняются, меняется законодательство, а вместе с ним - и последствия для лиц, контролирующих организацию … Об этом сегодня должен знать каждый, кто собирается давать (дает) обязательные для исполнения организацией указания или иметь (имеет) возможность иным образом определять действия организации, в том числе по совершению сделок и определению их условий (из определения контролирующих лиц п. 1 ст.62.10 Закона №127-ФЗ). При этом к субсидиарной ответственности могут быть привлечены не только «текущие» на момент банкротства организации контролирующие лица, но и те, кто контролировал ее в течение трех лет, предшествующих появлению признаков банкротства[6].

 

2. С декабря 2016 года налоговым органам для взыскания долгов в виде налогов и сборов с организаций с аффилированных физических лиц (в том числе ИП) совершенно необязательно ждать начала процедуры банкротства организации.

Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ были внесены поправки в абзацы 8 и 9 подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ: слово «организациям» заменено на слово «лицам». Такое незначительное, на первый взгляд, изменение влечет существенные последствия: теперь недоимка по налогам и взносам может быть взыскана с любых зависимых от организации лиц[7]. Правда, только при условии, если есть доказательства (только через суд), что организация переводила на конкретное лицо:

- выручку;

- иные любые денежные средства;

- другие активы.

На порядок применения новой редакции ФНС России указала в письме от 23.12.2016 № СА-4-7/24825, уточнив, что толкование «иной зависимости лиц» должно производиться исключительно в целях  противодействия избежанию «налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной статьей 105.1  Налогового кодекса РФ».

При этом налоговая Служба в качестве ориентиров привела примеры решений высшей  судебной инстанции, согласно которым «при наличии совокупности обстоятельств, предусмотренных пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ, налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества, к которому для целей обращения взыскания следует относить и имущественные права» (ссылка на определения ВС РФ от 16.09.2016 №305-КГ16-6003[8], а также на определения ВС РФ, от 02.11.2015 №305-КГ15-13737, от 14.09.2015 №306-КГ15-10508, от 25.08.2016 №302-КГ16-10127, от 19.10.2016 №303-КГ16-13164, решавшие вопрос об обращении взыскания в том числе и на руководителя организации).

 

3. Если факт перевода активов доказать невозможно (не доказан, не было), государством активно продолжает использоваться практика выставления исков о взыскании ущерба, причиненного государству.

Так, ФНС России в письме от 17.04.2017 №СА-4-7/7288 направила в территориальные налоговые органы позицию КС РФ, которой заявителю[9] отказано в признании неконституционной нормы абзаца 1 п. 1 ст. 1064 ГК РФ в той мере, в которой она допускает взыскание с физических лиц, привлеченных к уголовной ответственности, ущерба, причиненного бюджетной системе, при отсутствии установленного факта получения данными лицами экономической выгоды от уклонения от уплаты налогов (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 28.02.2017 N 396-О).

При этом КС РФ указал, что «оспариваемое положение не предполагает привлечение к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц и призвано обеспечить восстановление нарушенных прав потерпевших, в том числе публично-правовых образований (Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований), направлено на конкретизацию конституционных гарантий защиты прав потерпевших от преступлений и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя …».

При этом в письме от 23.12.2016 № СА-4-7/24825 ФНС России довела до сведения налоговых органов на местах судебную практику, поддерживающую требования о возмещении ущерба даже в случае появления решения о прекращении уголовного дела в связи с истечением срока давности уголовного преследования (определение ВС РФ от 22.11.2016 №58-КГПР16-22). Суд указал[10], что такое решение «не влечет за собой реабилитацию лица, обвиняемого в преступлении (признание его невиновным)» … Надлежит установить, «… исполнена ли обязанность по уплате налога на добавленную стоимость юридическим лицом, кто является виновным в такой неуплате и, соответственно, причинении государству ущерба[11]».

 

О начале работы ФНС России по взысканию ущерба с виновных лиц мы говорили еще в книге за 2015 год, когда большинство таких дел налоговыми органами проигрывалось. Однако, по материалам прошлогоднего издания за 2016 год постоянный читатель уже должен был понять, что данное направление обеспечения исполнения обязанности юридического лица по уплате налогов становится перспективным. 

Интересно. Если говорить о юридических основаниях ответственности руководителя организации за неуплату налогов, то начинать следует с основного юридического документа государства – с Конституции. Действительно, статья 57 гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Развивая этот постулат Конституционный Суд указывает, что налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговый орган, который представляет в своем лице государство, должен обеспечить исполнение этой обязанности (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

По сути Конституционный Суд обозначил следующую правовую позицию: часть имущества налогоплательщика, которая соответствует денежной сумме, подлежащей уплате в качестве налога, не может быть использована в других целях. А действия третьих лиц, направленные на распоряжение этой частью имущества в любых других целях, должны рассматриваться как противоправные и пресекаться.

Таким образом, руководитель (то самое упомянутое выше третье лицо) организации, не исполнившей своих налоговых обязательств, может рассматриваться как лицо, допустившее противоправное деяние, которое нанесло вред государству. Следовательно, в целях возмещения ущерба, допустимо использовать гражданско-правовые механизмы возмещения в соответствии со ст.1064 ГК РФ (согласно норме этой статьи ГК РФ вред подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред).

Опираясь на то, что КС РФ признает такую практику возмещения ущерба конституционно допустимой в отсутствии иных способов возмещения, ВС РФ выпускает Определение Судебной коллегии по гражданским делам от 27.01.2015 № 81-КГ14-19, где ответственность руководителя организации по сравнению с выводами КС РФ еще более конкретизируется. Так, неуплата юридическим лицом налога однозначно трактуется ущерб бюджету РФ. При этом указывается, что ущерб причинен организацией-налогоплательщиком по вине физического лица, уполномоченного представлять ее (организации) интересы, в связи с чем оно (физическое лицо) и является ответственным за возмещение ущерба. Обратите внимание, что налоговым органом в данном случае были заявлены требования о возмещении ущерба, причиненного преступлением, а не о взыскании налогов! Данная практика нашла отражение и в дальнейших решениях (например, в Определении ВС РФ от 22.11.2016 № 58-КГПР1-2).

 

Любопытно, что судебные органы пошли дальше. Возмещение ущерба, причиненного преступными действиями руководителя, не было приравнено к исполнению налоговой обязанности юридического лица (Определение ВС РФ от 23.09.2015 № 307-КГ15-10987). То есть после возмещения вреда руководителем организации эта организация все равно еще должна исполнить налоговые обязательства.

Но тут – хорошая новость! Федеральным законом от 30.11.2016 №401-ФЗ были внесены дополнения в ст. 45 НК РФ, узаконившие зачет взысканного ущерба бюджету в счет уплаты налога (пп.7 п.3 ст.45 НК РФ).

Не обошел вниманием такую животрепещущую для руководителя организации тему и Минфин России. В письме от 19.05.2017 № 03-02-07/1/30889 разъяснено, что если налоговым органом в рамках законодательства Российской Федерации о налогах и сборах исчерпаны все меры по взысканию недоимки, пеней, штрафа с организации-должника, то такая задолженность может быть взыскана в виде ущерба с руководителя организации-налогоплательщика по гражданскому иску в рамках уголовного дела, но в случае уплаты организацией в полном объеме недоимки, пеней, штрафа в соответствии с решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель организации-налогоплательщика освобождается от возмещения ущерба.

 

4. В рассматриваемом направлении нельзя пропустить и еще одну группу изменений 2017 года, внесенных федеральным законом от 28.12.2016 № 488-ФЗ. Обобщенно речь идет о повышении степени обеспечения прав и гарантий кредиторов при прекращении деятельности юридического лица – общества с ограниченной ответственностью[12].

Самый главный итог изменений: если раньше исключение организации из ЕГРЮЛ фактически означало завершение попыток взыскания его задолженности с кого-либо, то теперь такое исключение является основанием для предъявления кредиторами требований о погашении долга напрямую к контролирующим лицам[13], в том числе к лицу, имеющему право выступать от имени организации (новый п. 3.1 ст. 3 федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ). Правда, есть условие: если неисполнение обязательств общества обусловлено тем, что такие лица действовали недобросовестно или неразумно (в том числе если их действия (бездействие) не соответствовали обычным условиям гражданского оборота или обычному предпринимательскому риску).

 

Важно! Одновременно перечень оснований для исключения из ЕГРЮЛ пополнился двумя новыми (новый п. 5 в ст.21.1 федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ):  

- невозможность ликвидации компании ввиду отсутствия средств на ликвидацию и невозможность возложить расходы на учредителей[14];

- наличие в ЕГРЮЛ записи о недостоверности сведений в течение более чем 6 месяцев с момента внесения такой записи.

 

Вывод: если очень кратко обобщить итоги по этому вопросу, то я говорила бы о целенаправленном системном устранении пробелов в законодательстве, дающим ранее возможность прекратить деятельность организации без удовлетворения требований всех кредиторов. Это означает, при активной позиции кредиторов бросить компанию с долгами без последствий уже не получится.

 

Обратите внимание: глобально речь идет вообще-то о любых кредиторах. Да, налоговые органы в настоящий момент действительно выделяются более активной позицией в этом направлении (как в части формирования надлежащей нормативной базы, так и части всестороннего ее использования). Просто другие кредиторы свои права пока еще «не прочувствовали» …

Массовые последствия в виде реальных материальных потерь контролирующих организации лиц[15] по долгам организаций еще впереди

Не случайно в настоящее время фиксируется рост интереса к страхованию ответственности: «востребованность этого современного инструмента обусловлена в первую очередь ростом правовой культуры, возросшей активностью как госорганов, так и граждан по отстаиванию своих интересов…[16]».

Логика в этом есть: в отсутствии такой поддержки руководитель неосознанно начнет «минимизировать риск в ущерб здравому смыслу и эффективности, опасаясь допустить неверный шаг…».

Возможно, это - действительно выход для создания нормальных условий работы руководителей добросовестных организаций[17]. Не исключаю, что в будущем мы придем к тому, что такие договоры станут неотъемлемой частью коммерческой деятельности… Может быть, тогда мы и перестанем рассматривать расходы организаций на страхование ответственности руководителей как их доход (а пока – это объект налогообложения НДФЛ, см. письмо Минфина России от 06.06.2017 №03-04-06/35151), а будем признавать суммы обычными расходами организации.

 

 



[1] Страницы 47-48, 99-100, 147-148 и 305-306 книги за 2016 год, в электронной версии поиск по слову «субсидиарная».

[2] Интересно, что в пояснительной записке к Закону №266-ФЗ о таких изменениях не сказано ни слова. Определено, что закон направлен на установление административной ответственности саморегулируемых организаций арбитражных управляющих и их должностных лиц за нарушение требований законодательства, регулирующего их деятельность. Да, такие изменения также внесены, но для большинства организаций значимы не они, а появление более четкой регламентация привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих банкротящуюся организацию физических и юридических лиц. 

[3] Коллеги, будьте внимательны: в настоящее время в СМИ, в том числе в правовых базах, осталось очень много комментариев со ссылками на ст.10 Закона о банкротстве как на действующую. Поверьте, это очень мешает «сложить картинку» текущего состояния вопроса ответственности контролирующих лиц. Поэтому я бы советовала материалы с такими ссылками просто не читать (читайте сразу же комментарии с учетом Закона №266-ФЗ; если же материал с уже устаревшей ссылкой чем-то заинтересовал – ищите аналог в новой главе III.2 Закона №127-ФЗ).

[4] Ранее суды отклоняли попытки привлечения к субсидиарной ответственности, например, главного бухгалтера. В результате изменений отвечать, например, за отсутствие первички или за искажение отчетности могут как директор, так и главный бухгалтер компании-банкрота.

[5] См. п. 3 ст. 61.14 Закона №127-ФЗ, см. интервью Чекмышева К. Ю (начальника Управления обеспечения процедур банкротства ФНС России) «Когда о банкротстве должника заявляет ИФНС»; Главная книга, №17, 2017.

 

[6] Требования о субсидиарной ответственности к контролирующим организацию лицам кредиторы (в том числе налоговые органы) вправе предъявить в течение трех лет после завершения конкурсного производства, а срок давности возможного предъявления требований о субсидиарной ответственности увеличен до 10 лет со дня, когда имели место действия и (или) бездействие, являющиеся основанием для привлечения к ответственности (п.5 и п. 6 ст. 61.14 Закона127-ФЗ).

[7] Из действующей до декабря 2016 года редакции абзацев 8 и 9 подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ следовало, что такие взыскания возможны только с аффилированных организаций. Этот нюанс достаточно широко использовался недобросовестными налогоплательщиками: они «переводили» активы организации на подконтрольных физических лиц (руководителей, учредителей и пр., в том числе со статусом ИП). Налоги и взносы при этом не платились. А у налоговых органов не было оснований обращаться к получателям активов организации за взысканием ее задолженности перед бюджетом и фондами даже несмотря на очевидность манипулирования.

[8] Еще цитата: «Передача налогоплательщиком имущества (прав на получение доходов) после вступления в силу решения инспекции, принятого по результатам налоговой проверки, привела к утрате источника уплаты налогов и, как следствие, к невозможности исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком, о чем вновь созданное лицо не могло не знать в силу своего зависимого положения по отношению к налогоплательщику».

[9] Организация не смогла заплатить доначисленные налоги, в результате чего налоговый орган подал заявление о его банкротстве. При этом в рамках уголовного дела было установлено, что собственник предприятия, не являясь его директором, фактически контролировал деятельность предприятия и давал распоряжение номинальному директору и бухгалтеру предприятия о заключении фиктивных договоров и предоставлении налоговой отчетности с фиктивными показателями, на основании чего он признан виновным в уклонении от уплаты налогов данного общества. Это позволило налоговому органу заявить требования о взыскании с собственника ущерба (если бы этим занимался директор, то ущерб возмещал бы директор). Установив вину данного лица и причинно-следственную связь между его действиями и ущербом, причиненным государству в связи с уклонением от уплаты налогов, суд удовлетворил заявленные налоговым органом требования. Тогда собственник, апеллируя к конституционным гарантиям, попытался «уйти» от исполнения обязанности заявив, что доказательств его личного обогащения нет (то есть отдавать не полученное е соответствует Конституции).

[10] Дело в отношении генерального директора ООО «Контур - Дальний Восток» было возбуждено по факту уклонения от уплаты налогов организации в особо крупном размере, путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений (по результатам налоговой проверки). В связи с истечением сроков давности уголовного преследования следователем вынесено постановление о прекращении уголовного дела и уголовного преследования указанного лица. Далее иск о взыскании с генерального директора общества в бюджет Российской Федерации денежных средств в счет возмещения ущерба, причиненного преступлением, был заявлен районным прокурором в интересах Российской Федерации.

[11] Все нижестоящие инстанции решали дело в пользу физического лица, считая, что в таком случае «… вина в причинении ущерба государству приговором суда не установлена».

[12] Я пока не могу найти оснований распространить данный порядок на акционерные общества. Комментарии в СМИ как-то не обращают внимание, что данные изменения коснулись только обществ: все материалы про ответственность контролирующих лиц организаций «вообще» - то есть без уточнений по формам собственности. Я направленность изменений только по отношении к ООО вижу … Пока могу предложить только следующую логику: риски недобросовестных действий контролирующих лиц в ООО значительно выше, поскольку акционерные общества тотально обязаны проводить аудит (см. с. 12-14 книги; по словам «общественно значимые» в разделе 1 электронной версии книги). Вот и получалось, что создание ООО как раз и было удобно для «манипуляций» с налоговыми обязательствами и обязательствами перед кредиторами. Теперь этот путь так привлекательно уже не выглядит.        

[13] Перечислены в п. 1-3 ст. 53.1 ГК РФ.

[14] Еще до этого года в этой ситуации привлечение директора к субсидиарной ответственности было невозможным в принципе.

 

[15] Причем соглашусь, что ряд норм в настоящий момент сформулированы недостаточно четко и вполне вероятно в будущем будут корректироваться (но не думаю, что корректировка будет принципиальной).

[16] Статья «Спасти директора»; «Современные страховые технологии, 2017, №3. По экспертным оценкам на конец 2017 года по этому виду страхования заключено уже более 1,5 тыс. договоров.

[17] Коллеги, я ни в коей мере в данном случае не агитирую за этот вид страхования (пришел к нам в качестве международного опыта). Я просто пока другого выхода не вижу… Поскольку согласна с отдельными специалистами, что после поправок 2017 года игнорировать появление достаточно целостного института ответственности физических лиц – руководителей организаций уже не только не дальновидно, но и не рационально.