Материал 12

 

НДФЛ: актуальные вопросы (продолжение)[1]

 

Раздел 1. Таблица последствий использования организацией тех или иных способов (источников) выплаты заработной платы

 

Ниже в таблице приведен результат обобщения возможных ситуаций, которые возникают в организации при применении различных способов выплаты заработной платы. Рассмотрены три ситуации.

 

Способ выплаты

(1) Наличными из кассы за счет выручки

(2) Наличными из кассы (снимаются со счета, в чеке указана сумма, причитающаяся к выплате работникам «на руки»)

(3) Безналично

(перечисляются банком на счет работника)

Удержание НДФЛ

При фактической выплате

При оформлении чека

При оформлении реестра на перечисление зарплаты

Перечисление НДФЛ

Не позднее следующего дня за днем выплаты

При передаче чека в банк*

При передаче реестра в банк*

Какая сумма осталась (вернулась), если работник не получил зарплату

Начисленная сумма (включая НДФЛ)

Сумма, причитающаяся к выплате «на руки»*

Сумма, перечисленная на счет работника*

*суммы сформированы уже без НДФЛ.

 

Ситуации (1) и (2) относятся к случаям выплаты заработной платы из кассы организации.

Причем в ситуации (1) организация использует для расчетов с работником наличные денежные средства, поступившие в кассу при совершении расчетов с третьими лицами, то есть деньги под выдачу заработной платы специально в банке не заказываются. Это как раз и позволяет организации самостоятельно удержать у работника сумму НДФЛ непосредственно при выдаче. А если работник заработную плату в установленные сроки не получил – депонировать причитающуюся ему сумму вместе с суммой НДФЛ. Далее, заказывая для работника сумму средств из банка, организация снимает со счета сумму, подлежащую выплате «на руки». Возникает ситуация, описанная в ниже как ситуация (2).

 

Ситуация (2) отличается от рассмотренной следующим: заполняя чек на получение средств из банка на цели выдачи заработной платы, организация одновременно должна оформить платежное поручение на сумму НДФЛ. То есть наличные денежные средства для выдачи заработной платы организация со своего счета снимет в сумме, причитающейся к выдаче из кассы работникам «на руки» уже без НДФЛ. Понятно, что и депонировать неполученную работником сумму организация может только в пределах полученной на эти цели суммы.

 

Что касается безналичных перечислений (ситуация 3), то в случае возврата средств (по каким-либо причинам, крайне редко) с указанного в платежном поручении счета физического лица вернется только та сумма, которая ему перечислена. А перечислена она уже без НДФЛ, поскольку банк начинает безналичные перечисления заработной платы по реестру только после получения платежного поручения на уплату в бюджет НДФЛ. Организации в таком случае необходимо зафиксировать у себя в учетной системе переплату по НДФЛ с тем, чтобы впоследствии с перечисления этой суммы работнику (или выдачи ему денег через кассу) НДФЛ уже не удерживать.

 

ОГЛ: В данном случае Елена Вячеславовна исходит из существования устойчивой традиционной практики: банк без платежки денег на заработную плату не выдает. Или скажу по-другому: чаще всего организация самостоятельно при обращении в банк за наличными деньгами для выплаты заработной платы одновременно «заставляет» свой банк (дает поручение) перечислять в бюджет сумму НДФЛ, соответствующую планируемой к выдаче заработной плате, не меняя сформировавшийся годами свой документооборот и процедуры «общения» с обслуживающим банком. В этом случае действительно у организации реально нет возможности депонировать причитающуюся работнику сумму, включающую в себя НДФЛ. И действительно в этом случае, я думаю, можно получить от Минфина разъяснения о возможности депонирования сумм не полученной работником заработной платы, уже не содержащих удержанный и перечисленный в бюджет НДФЛ.  

При этом я предполагаю, что письмо Минфина России «настроено» на другую ситуацию, которая вполне реальна в правовом поле законодательства 2017 года.

Дело в том, что все еще массово соблюдаемая организациями практика одновременного заполнения чека на получение наличных средств из банка на выплату заработной платы[2] и создания и предоставления в банк платежного поручения на перечисление НДФЛ достаточно длительное время поддерживалась действовавшей до 2016 года нормой п.6 ст. 226 НК РФ. Эта норма прямо обязывала организации «перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода».

Однако, федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ текст данной нормы был изменен, и в настоящее время возложенная на организации обязанность «звучит» по-другому: «… Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. …». И все (с обособлением ситуаций выплат больничных и отпускных сумм, см. ниже).  Обратите внимание, речь уже идет не о дне получения наличных денежных средств в кассу, а о дне выплаты дохода.

 

Я это понимаю так: сняли в кассу 100 000 руб., например, 10-го числа, выплатили работникам в этот же день только 60 000 руб., значит, 11-го числа в бюджет должна быть перечислена сумма НДФЛ, относящаяся к выданным 60 000 руб. Выплатили оставшуюся сумму 40 000 руб., допустим, 12-го числа – в бюджет соответствующая сумма НДФЛ должна быть перечислена не позднее 13-го числа.

Коллеги, а ведь данный порядок вполне подразумевает возможность организации удерживать сумму НДФЛ действительно не при снятии наличных денежных средств из банка в кассу, а при фактической выдаче заработной платы работнику…

И обсуждаемое письмо Минфина России как раз и исходит из такой возможности, прямо соответствующей действующему порядку[3]

 

Допускаю, что такие ежедневные со второго дня выдачи заработной платы перечисления в бюджет в течение периода ее выдачи организациям реально менее удобны[4]

А есть ли смысл тогда что-то менять в привычной процедуре? – подумает бухгалтер. Тем более, что новый соответствующий действующим требованиям по срокам поступления НДФЛ в бюджет механизм «не подхвачен» никакими другими новыми обязательными для исполнения правилами (в частности, в Порядке ведения кассовых операций с 2016 года с этой точки зрения не появилось ничего нового).

Да, определенная логика в таких рассуждениях есть… Однако, в таком случае не совсем четко выполняется требование п. 4 ст. 266 НК РФ: «…налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате». Переведем его на «язык» бухгалтерских записей: проводки Д70 – К68/НДФЛ и Д70 – К50 необходимо делать одновременно. И соответствующие первичные документы, обосновывающие эти записи[5], должны быть составлены именно по факту погашения задолженности перед работником по оплате труда.      

 

Раньше под прямым, прямо скажем, - административным, - «давлением» нормы п. 6 ст. 226 НК РФ в прежней редакции нам приходилось под фактической выплатой подразумевать конвертацию безналичных денег в наличные на определенные цели и перемещение суммы наличных средств в кассу организации (независимо от того, получил ли деньги работник). Понятно, что при этом одновременно формировались другие бухгалтерские записи: Д70- К68/НДФЛ и Д68/НДФЛ – К51. Иначе исполнить требование п. 6 ст. 226 НК РФ в старой редакции было невозможно[6]… И с точки зрения процедуры перечисления в бюджет суммы НДФЛ это, надо сказать, было достаточно удобно…

Но! Вот уже два года как при формировании бухгалтерской записи об удержании у работника суммы НДФЛ (Д70-К68/НДФЛ) есть все основания «пропускать» этап снятия со счета наличных средств для выплаты заработной платы.

Строго придерживаясь нормы п. 4 ст. 226 НК РФ, первичный документ, оформляющий факт удержания организацией у работника из его заработной платы суммы НДФЛ (подтверждающий запись Д70 – К68/НДФЛ, не может быть ранее даты, какой работник подписался в расходном документе на ее выдачу …

Думаю, что у большинства организаций, продолжающих применять «традиционные» процедуры взаимодействия с банком, это не так: первичный учетный документ об удержании либо вообще не формируется, либо «рождается» раньше, чем фактическая выдача…

 

Поймите меня правильно: я не за то, чтобы прямо сейчас «все бросить» и начать менять процедуры и документооборот… Я за то, чтобы Бухгалтер 6-го уровня квалификации хотя бы понимал степень соответствия своих действий нормам законодательства… Традиция одновременого со снятием денег на заработную плату перечисления суммы НДФЛ в бюджет такого соответствия не имеет.

Менять или не менять порядок – дело каждого бухгалтера. Если решаете не менять - не надо удивляться, если вдруг такое отступление от реальных действующих правил в чем-то, при стечении каких-либо обстоятельств даст отрицательный для организации результат… Почему так может случиться? Потому, что если государство устанавливает определенный порядок, то все его последующие решения исходят из того, что установленный порядок исполняется … А если мы цепляемся «за традиции» (потому, что это удобно и знакомо) и используем другой порядок, то в какой-то момент «ожидания» государства с практикой организации вполне могут и не совпасть.

… Закончить 2017 год уже хорошо хотя бы с понимаем, что есть направление подумать о целесообразности изменений … И письмо Минфина России, с которого начат этот материал, - веское тому подтверждение.               

 

  Раздел 2. Продолжение материала со с. 240 книги

 

ОГЛ. Здесь в разделе 1 и на с. 240 книги мы говорим о последствиях изменения с 2016 года нормы п.6 ст. 226 НК РФ.

В результате кроме новации в виде освобождения организации от обязанности перечислять в бюджет суммы НДФЛ одновременно с получением наличных денежных средств на выплату заработной платы (см. выше), также для удобства организаций было сделано исключение в части сроков поступления в бюджет сумм НДФЛ с больничных и отпускных: в качестве альтернативы дана возможность перечислять суммы НДФЛ, удержанных с таких видов вознаграждений работников, в последний день месяца (назовем это здесь «льготой»).

Ниже Вы можете прочитать продолжение обсуждения вопроса со с. 240, подготовленного на основе материала, предоставленного Е. В. Воробьевой.

Обратите внимание, что обсуждаемая проблематика рассматривается для случая, когда организация традиционно перечисляет в бюджет НДФЛ вместе со снятием наличных денег для расчетов с работниками из банка. Важно, что и обусловлена эта проблема исключительно применением данной старой традиционной и сегодня, как мы выяснили выше, совсем не обязательной процедуры.

 

***

В результате возникают вопросы:

(1) Обязан ли налоговый агент пользоваться льготой?

(2) Если он будет перечислять НДФЛ, удержанный с пособий (отпускных), по «жесткому» варианту (при выплате), то он причинит своими действиями вред бюджету?

Я разделю мнение специалистов, которые считают, что на оба вопроса ответ «нет».

 

На практике же происходит следующее. У большинства бухгалтеров стоит программа «Клиент-Банк»: НДФЛ перечисляется при каждой выплате, а в форме 6-НДФЛ они указывают даты строго по правилам:

строка 100 – 05.10.2017 / 06.10.2017 / 07.10.2017[7]….

строка 110 – 05.10.2017 / 06.10.2017 / 07.10.2017 …

строка 120[8] – 31.10.2017 / 31.10.2017/ 31.10.2017 …

Сразу оговоримся: положения п. 6 ст. 226 НК РФ соблюдены - НДФЛ во всех случаях перечислен не позднее последнего дня месяца (здесь в примере 5, 6, 7 и т.д. числа октября – ранее 31.10.2017).

Правда, в некоторые даты одним платежным поручением перечислены суммы НДФЛ, удержанные в разные дни и с разных доходов (не только отпускных и пособий, но и с заработной платы, доплаты за отпуск или к пособиям, с материальной помощи к отпуску и пр.). При этом поступившая в бюджет сумма НДФЛ отражена по частям в разных блоках формы 6-НДФЛ и с разными (!) сроками уплаты. Проверять такую отчетность налоговым инспекторам сложно, но это «проблемы» контролирующих органов...  

Все пока довольны: контрольные соотношения исполняются.

Но вот наступает декабрь 2017 года…

Вспомним правило: если последний день срока перечисления НДФЛ выпадает на выходной день (31.12.2017 – воскресенье), то срок переносится на ближайший рабочий день – 09.01.2018 (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Итак, ситуация: несколько раз в течение декабря (а может быть, и каждый день) производится выплата отпускных и (или) пособий и каждый раз производится не только удержание, но и перечисление НДФЛ (т.е. налог с больничных поступает в бюджет частями – по мере выплаты соответствующих доходов). При этом в Расчете в строке 120 ставится формальная («правильная») дата:

строка 100 – 05.12.2017 / 06.12.2017 / 07.12.2017….

строка 110 – 05.12.2017 / 06.12.2017 / 07.12.2017 …

строка 120[9] – 09.01.2018 / 09.01.2018/ 09.01.2018 …

Налог перечислен вовремя (не позднее последнего дня месяца) и поступил в бюджет своевременно – не позднее 31.12.2017[10]. Но в уплаченные в 2017 году суммы по Расчету за 2017 год все указанные блоки не попадают: так как в строке 120 стоит дата 2018 год. Как уплаченные они будут фигурировать только в Расчете за первый квартал 2018 года.

Получается, что поступившие в декабре 2017 года суммы, не включенные в Расчет, - излишне перечисленные?

Затем, в Расчете за первый квартал 2018 год появятся несколько блоков, в каждом из которых в строке 120 указана дата – 09.01.2018, а в строке 140 – сумма НДФЛ, а деньги в 2018 году в бюджет не поступают. Неперечисление удержанной суммы НДФЛ – ответственность по ст. 123 НК РФ.

Но ведь бухгалтер платил правильно! Но ведь он правильно заполняет Расчет! «По правилам», но не по факту.

Приходится признать, что Порядок проверки правильности заполнения Расчета 6-НДФЛ (а значит, и программное обеспечение) в налоговых органах до сих пор разработан под единственный вариант – применение «льготы» - накапливание удержанных с больничных сумм налога с однократным перечислением в бюджет – в последний день установленного срока.

Если бы организации действительно пользовались «льготой» и копили НДФЛ, а перечисляли в последний день срока – 09 января 2018 г., то проблем не было бы: налог перечислен в 2018 году и отражен в 6-НДФЛ за I квартал 2018 года. Претензий к форме точно не будет.

Но этот «идеальный» вариант не соответствует практике. Значит, чтобы сумма перечисленного налога за период совпала с отраженной в 6-НДФЛ суммой, Бухгалтер вынужден выбирать «из двух зол»:

- либо ставить фактические сроки перечисления (дата в строке 120 = дата в строке 110 + 1 день, но это противоречит п. 4.2 Порядка заполнения Расчета);

- либо фактически применять льготу – перечислять НДФЛ один раз – 09.01.2018, но это неудобно в устоявшихся процедурах работы с банком.

На практике работники ИФНС дают различные советы (на свой вкус), как надо действовать в этих случаях.

Мы так подробно остановились на этом вопросе для того, чтобы дать возможность бухгалтеру и налоговым органам понимать проблему одинаково. А это залог согласования способа, который бы устроил обе стороны (до изменения программного обеспечения контроля заполнения формы и работы с ней, см. также Материал 11 на сайте авторской поддержки Годового отчета).



[1] Данный материал относится к главе 5 книги, основу текстов которой составляют материалы, предоставленные Воробьевой Е.В. — автором книги «Заработная плата в 2018 году» (выход книги издательством «АйСи» запланирован на январь 2018 года).

Разделяя в целом предлагаемый подход, я здесь позволю себе дать отдельные комментарии к выводам, предлагаемым Е.В. Воробьевой - признанным специалистом в области труда и вопросов налогообложения выплат в пользу работников.  Комментарий выделен курсивом с префиксом: ОГЛ: …. (то есть –Ольга Гелиевна Лапина).  

[2] Аналогично при перечислении заработной платы на счет работника в безналичном порядке п. 6 ст. 226 НК РФ обязывал каждую организацию перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

[3] Ведь теоретически можно снять полную в отношении каждого работника сумму начисленной заработной платы, показать ее работнику – это его доход, - а после исполнения требования законодательства об удержании выдать ему меньшую сумму без налога на доходы физических лиц. Кстати, при таких действиях работник очень быстро и очень четко бы осознал, что это он, а не предприятие является налогоплательщиком по данному налогу (известно, что сегодня многие оценивают свой заработок исключительно в части, попадающей человеку конкретно в руки, никак не ассоциируя себя со статусом налогоплательщика и суммами НДФЛ) …. И такое фактическое удержание как раз и приводит к появлению у организации возможности неистребованную работником в установленные для выдачи заработной платы дни сумму заработной платы депонировать вместе с налогом, как об этом пишет финансовое ведомство.

[4] Если четко исполнять логику действующих сейчас п. 4 и п.6 ст. 226 НК РФ, надо реально удержанные суммы снова сдать в банк… и не позднее следующего дня перечислить в бюджет …; понятно, что здесь возможны и иные варианты «зачетов» между наличными и безналичными средствами).

[5] Я не вижу смысла настаивать на определенных формах первичных учетных документов, имея в виду право каждой организации самостоятельно выбирать и (или) устанавливать формы первички (ст.9 Закона №402-ФЗ). Не важно, какую из предусмотренных ЦБ РФ форм – расчетно-платежную ведомость, платежную ведомость или расходный кассовый ордер, - выберет организация для оформления выдачи денег из кассы (см. с…) под бухгалтерскую запись Д70 – К50. Этим во многом определяется и выбор формы первичного учетного документа для подтверждения записи Д70 – К68/НДФЛ (например: расходный кассовый ордер и расчетная ведомость; или расчетно-платежная ведомость; или иные сочетания).

[6] Понятно, что одним из первичных учетных документов, подтверждающим перечисление суммы НДФЛ в бюджет, в данной ситуации является платежное поручение. Интересно, а каким документом в Вашей организации обоснована запись Д70 – К68/НДФЛ? Возможны варианты (например, бухгалтерская справка) …. Но не исключаю, что таких документов в организации на практике может и не формироваться…. А это неверно, ведь это прямое нарушение требования п.1 ст.10 Закона № 402-ФЗ, согласно которому регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета подлежат только содержащиеся в первичных учетных документах данные (адаптировано: нет первичного документа – не должно быть записи в регистрах бухгалтерского учета).

 

[7] Представление условной ситуации, когда больничные выплачиваются каждый день.

[8] Установлен как крайний срок перечисления налога на доходы (п. 4.2 Порядка заполнения Расчета). Не зависит от фактической даты перечисления.

[9] По аналогии с ситуацией с оплатой отпуска, рассмотренной в письме ФНС России от 05.04.2017 №БС-4-11/6420. Независимо от даты непосредственного перечисления налога в бюджет данная операция отражается в строках 020, 040, 070 Раздела 1 Расчета по форме 6-НДФЛ за 2017 год.

[10] В указанном в сноске 7 письме также обращается внимание на то, что в Справке по форме 2 НДФЛ в графе 3 Раздела 3 Справки о доходах физического лица за год (в данном случае 2017) надо указать месяц «12» (декабрь).