Материал 11

 

Пример заполнения формы 6-НДФЛ и 2-НДФЛ при «авансовом» и «безавансовом» способах выплаты заработной платы за 1-ю половину месяца[1]

                              … и еще вопрос о заполнении формы

                              6-НДФЛ «нужными» цифрами…

 

На с. 223-225 книги мы говорили о двух возможных способах начисления заработной платы: обычном «авансовом», когда табель закрывается один раз в месяц (последним днем) и альтернативном ему «безавансовом» способе (табель закрывается в организации два раза в месяц). Использование каждого из этих способов определяет разные даты возникновения обязанности перечисления НДФЛ в бюджет (чем и объясняются разные на первый взгляд письма регулирующих вопрос ведомств).

 

С практической точки зрения надо иметь в виду, что порядок заполнения формы 6-НДФЛ «заточен» на применение только авансового способа начисления заработной платы за 1 половину месяца.

Где возникает проблема?

 

Пример. Допустим, организация ежемесячно «закрывает» Табель дважды в месяц:15-го числа и 30-го (31-го) числа. Заработная плата выплачивается с исчислением и удержанием НДФЛ за первую половину месяца 25-го числа каждого месяца («безавансовый» способ).

 

Если Расчет в отношении данной выплаты заполнять формально по «правилам», то получается так:

строка 100 «дата получения дохода» - последний день месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ), - 30.09.2017;

строка 110 «дата удержания налога» - фактическая выплата (п. 4 ст. 226 НК РФ) - 25.09.2017;

строка 120 «срок перечисления налога» - следующий день после выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ) - 26.09.2017.

Возникает противоречие: все даты указаны в строгом соответствии с нормами НК РФ, а выглядит рассматриваемый «блок» так, словно налоговый агент перечислил в бюджет суммы, не являющиеся НДФЛ - очевидно, что 25-го числа удержать налог из неполученного дохода (он ведь будет получен только через 5 дней) нельзя.

ФНС России не раз упоминала о неправомерности перечисления в бюджет сумм, которые не были удержаны именно из доходов налогоплательщиков. А если такое все же произошло, то перечисление в бюджет суммы, превышающей сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является уплатой НДФЛ. В этом случае налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, не являющейся НДФЛ и ошибочно перечисленной в бюджетную систему РФ, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (письма ФНС России от 06.02.2017 № ГД-4-8/2085, от 05.05.2016 № СА-4-9/81160, от 29.09.2014 N БС-4-11/19714 и др.)

 

То есть в данном случае Бухгалтер оказывается «в ловушке»:

- (1) если он честно поставит фактическую дату выплаты в Расчете (в строке 100 – 25.09.2017), то она формально не соответствует требованию п. 2 ст. 223 НК РФ. Есть основания для опасения, что Расчет может быть признан содержащим ошибку;

- (2) если пренебречь реалиями и поставить «требуемую» НК РФ дату (в строке 100 – 30.09.2017), то это приведет к нарушению логики: сначала удержали (25.09.2017) и перечислили (26.09.2017) НДФЛ, а потом выплатили доход. А главное в этом случае следующее: если перечисленная 26.09.2017 сумма не будет зачтена в счет уплаты НДФЛ, то в итоге возможен штраф по статье 123 НК РФ.

 

На практике для бухгалтера чаще всего представляется более важным своевременно «сдать отчет без ошибок», то есть сделать так, чтобы система его однозначно приняла без замечаний. Поэтому он свои сомнения решает в пользу «правильной» (но не фактической) даты – вариант (2) (даже несмотря на теоретическую возможность штрафа). При этом известно, что и налоговые органы к такому расчету «придираются» редко (контроль на дату удержания ранее даты дохода или не поставлен, или не работает).

 

Важно! Подход: «продолжаем обманывать» и ставим в отчетности «нужные», а не реальные данные ни методологически, ни практически не является верным.

 

Простой и логичный, а главное - честный вариант заполнения формы 6-НДФЛ при «безавансовом методе» (1) только кажется противоречащим Порядку:

строка 100 – 25.09.2017 (а не последний день месяца[2]);

строка 110 – 25.09.2017;

строка 120 – 26.09.2017.

Рассматривая для такого варианта вопрос с точки зрения наличия/отсутствия факта нарушения налогового законодательства, надо иметь в виду, что ст. 123 НК РФ предусматривает штраф за «неудержание и неперечисление» НДФЛ в установленный срок. А в обоих представленных выше вариантах строки 110 (дата удержания -25.09.2017) и 120 (срок перечисления – 26.09.2017) заполнены одинаково и при этом правильно.

Важно правильно для себя ответить на вопрос: что именно показывает и на что влияет дата получения дохода (строка 100)?

Во-первых, это дата формирования налоговой базы и исчисления НДФЛ.

Во-вторых, она указывает на месяц (именно месяц), в котором данный доход будет отражен в справке 2-НДФЛ. И мы видим, что и в том и в другом варианте месяц отражения дохода в справке 2-НДФЛ должен быть сентябрь.

Заметим, что отнесенное к числу нарушений порядка заполнения Расчета по форме 6-НДФЛ указание по строке 100 даты перечисления денежных средств, а не последнего дня месяца (п. 15 Письма ФНС России от 01.11.2017 № ГД-4-11/22216) действительно может привести к искажению отчетности, но только если дата в строке 100 – дата выплаты (перечисления) заработной платы за вторую половину месяца. Например, если в качестве даты получения заработной платы за сентябрь указать день выплаты – 10.10.2017, то в Справке 2-НДФЛ сумма сентябрьской заработной платы попадет в доход октября, а декабрьской – в доход января 2018 года. Очевидно, что такого быть не должно.

 

Как же тогда «безавансовый» метод правильно реализовать на практике?

 

Пример (продолжение). Допустим, что сумма заработной платы работника за месяц составила 30 000 руб. При этом так получилось, что она по двум срокам начисления (15 числа месяца за первую половину месяца и 30 числа за вторую половину прошедшего месяца) оказалась одинаковой (по 15 000 руб.)

При каждой выплате, - 25 числа текущего месяца и 10-го числа следующего месяца (соответственно по 15 000 руб.) производится удержание налога 1 950 руб. (15000 руб. * 13%).

 

Все просто: в таком случае в форме 6-НДФЛ вместо одного (как при авансовом методе») должны появится два относящихся к сентябрю блока строк (что не запрещено):

 

строка 100 – 25.09.2017   

строка 100 – 30.09.2017   

строка 110 – 25.09.2017     

строка 110 – 10.10.2017     

строка 120 – 26.09.2017     

строка 120 – 11.10.2017     

строка 130 – 15 000 руб.        

строка 130 – 15 000 руб.         

строка 140 – 1 950 руб.           

строка 140 – 1 950 руб.           

 

Важно! В этом случае в Справке 2-НДФЛ должны быть отражены следующие данные: доход = заработная плата сентября = сумма двух выплат по 15 000 руб. = 30 000 руб.

 

Если бы применялся авансовый способ выплаты заработной платы, то в форме 6-НДФЛ был бы один блок:

строка 100 – 30.09.2017

строка 110 – 10.10.2017

строка 120 – 11.10.2017

строка 130 – 30 000 руб. (сумма заработной платы за месяц)

строка 140 – 3 900 руб. (сумма НДФЛ)

В Справке 6-НДФЛ доход в виде заработной платы за сентябрь доставит ту же сумму – 30000 руб.

 

Таким образом, переход на «безавансовый метод», предусматривающий выплату за каждую половину месяца заработной платы, исчисленной с использованием «закрытого» на последний день периода Табеля учета рабочего времени с соответствующими последствиями во взаимоотношениях работодателя и работника по суммам выплаченной заработной платы не противоречит нормам Налогового кодекса, но требует от организации кроме процедур «закрытия» Табеля каждые полмесяца еще и формирования дополнительного блока данных в форме 6-НДФЛ, а также одноразовой  небольшой доработки программного обеспечения по формированию данных формы 2-НДФЛ.  

 

Главное, что следует четко понять для себя из изложенного выше – в дате получения дохода (строка 100) принципиальным является не числа, а именно месяцы, поскольку в Справке 2-НДФЛ доходы указываются в разрезе месяца, а не конкретных дней.

 

***

Важно! Необходимость указания в той или иной строке формы 6-НДФЛ «красивых» с точки зрения требований к заполнению формы, но не фактических дат при определенных стечениях обстоятельств могут сыграть «злую шутку». Так в этом году проблемы могут возникнуть в части заполнения строки 120.

В данном случае интересна ситуация-традиция выплаты декабрьской заработной платы именно в декабре (что делают многие организации).

 

Пример. Допустим, заработная плата за декабрь выплачивается 29.12.2017 – в последний рабочий день года (в пятницу).

Если Расчет заполнять формально по «правилам», то получается так:

строка 100 «дата получения дохода» - 31.12.2017

строка 110 «дата удержания налога» - 29.12.2017

строка 120 «срок перечисления налога» - ближайший рабочий день после установленного срока, последний день которого пришелся на выходной – п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ, - 09.01.2018;

строка 130 «сумма фактически полученного дохода» - 1 000 000 руб.

строка 140 «сумма удержанного налога» - 130 000 руб.

 

Очевидно, что удержанная сумма НДФЛ перечислена и поступила в бюджетную систему РФ в 2017 году. Однако в Расчет по форме 6-НДФЛ за 2017 год она не попала – указанный блок попадет в Расчет за первый квартал 2018 года – по дате в строке 120.

В итоге налоговый орган видит деньги (130 000 руб.) на КРСБ, но не видит их в Расчете как уплаченные за 2017 год – значит, это сумма, ошибочно поступившая в бюджет?

Зато в Расчете за первый квартал 2018 года указана сумма НДФЛ (130 000 руб.), но поступлений в бюджет в 2018 году нет – штраф по статье 123 НК РФ?

Понимаем, что в «идеале» должны совпадать периоды поступления денег в бюджет и период отчетности (по крайней мере, в иных случаях организациям на практике налоговые органы начинают сомневаться, соблюдаются ли организацией действующие правила). И тогда для предотвращения возможных «нестыковок» приходится выбирать:

- поставить фактическую дату перечисления налога в строке 120 – 29.12.2017 (но она не соответствует Порядку заполнения этой строки формы 6-НДФЛ);

- не перечислять удержанную сумму налога до указанной в Расчете даты – до 09.01.2018 (против этого выступает финансовая служба организации и это возможно только в случае, если организация для выплаты заработной платы не снимает специально деньги со счета);

- заполнять как требуется и быть готовым дополнительно пояснять причины описанных выше расхождений между указанным и реальным моментом поступления денежных средств в бюджет (именно для этого мы так подробно рассматриваем этот вопрос).

Если Вы выбрали первый путь (указание реальных данных) – нужно внести соответствующее изменение в свое программное обеспечение.

Если третий (правильный формально) – готовьтесь, что какие-то проблемы могут возникнуть в любой момент (например, см. также Материал 12): где, когда, на какой практической ситуации в очередной раз «отзовется» проставление в строке 120 максимального, а не реального срока перечисления – не знает никто… но возможность такая всегда существует…

По крайней мере, до тех пор, пока налоговые органы не отрегулируют автоматизированные контрольные процедуры проверки и сбивки показателей отчетности от «идеала» к реалиям.

 

ОГЛ. Обратите внимание: когда Е. В. Воробьева писала основу для размещенного в книге и здесь материала (сентябрь-середина октября), письма ФНС России от 01.11.2017 № ГД-4-11/22216 еще не было.

Когда я его увидела, то обратила внимание на содержащиеся в нем достаточно жесткие на первый взгляд подходы в контрольных соотношениях. И у меня возник вопрос: а, может, действительно организациям проще просто исполнять разъяснения и требования ФНС России, которые в отдельных рассматриваемых случаях означают в том числе заполнение формы показателями, название которых несколько отличается от их итогового смысла? …

И предложила Елене Вячеславовне уточнить свой подход там, где сочтет это целесообразным (где очерчивается некоторое противоречие с заявленными ФНС России в качестве необходимых подходами.

Ответ был примерно следующий: в книге, рассчитанной на бухгалтеров 6-го уровня квалификации в связи с выходом письма ФНС России менять что-либо нужды нет.

В первую очередь потому, что и сами представленные нарушения читать надо не всегда однозначно, как кажется на первый раз (см. ссылку на упомянутое письмо на с. 4 данного материала).

Во-вторых, жизнь все равно сложнее разработанных алгоритмов. Ведь мы же в каких-то случаях платим заработную плату до конца месяца (и кстати, табель для этого закрываем числа 20-22-го «вперед», а не по факту!) ... Коллеги, то есть мы сначала нарушаем, а потом пытаемся найти выход: как неправильное начальное действие отразить в отчетности так, чтобы никто не заметил, что было сделано неправильно … Возможно, огорчу, - но вопрос странный и крайне редко когда может быть решен «стопроцентно» положительно …

Но я не об этом: жизнь есть жизнь! И преимущества бухгалтера 6-го уровня квалификации должны быть не просто в знании правильного и строгом однозначном следовании этому формально правильному, а в том, что такой специалист понимает причину возможных проблем и обоснованно решает для себя как эти возможные проблемы в каждом конкретном случае «разрулить». В том числе путем разговоров (переписки) с налоговыми инспекторами и объяснений, что от ранней выплаты заработной платы ни работник, ни государство в общем случае не страдают… Так что отчет с фактическими данными только на том основании, что он не «ложиться» под созданные для идеальных случаев КС-ки, на самом деле неправильным отчетом не является …

Цель моего издания в данном случае совпадает с позицией Елены Вячеславовны: обсудить, чтобы было понимание вопроса, а не просто дать «таблетку» как не получить запрос от налогового органа …           

Лично я, будучи оптимисткой, все равно верю, что отражение в отчетности реальных данных – самый правильный путь во взаимоотношениях организаций и налоговых органов. И так рано или поздно обязательно будет! И тем быстрее, чем четче и чаще организации будут требовать принять свои реальные данные, а не «подставные» для формального прохождения автоматического контроля.   

 



[1] Данный материал относится к главе 5 книги, основу текстов которой составляют материалы, предоставленные Воробьевой Е.В. — автором книги «Заработная плата в 2018 году» (выход книги издательством «АйСи» запланирован на январь 2018 года).

Разделяя в целом предлагаемый подход, я здесь позволю себе дать отдельные комментарии к выводам, предлагаемым Е.В. Воробьевой - признанным специалистом в области труда и вопросов налогообложения выплат в пользу работников.  Комментарий выделен курсивом с префиксом: ОГЛ: …. (то есть –Ольга Гелиевна Лапина).  

[2] Обратите внимание, что датой получения дохода не может быть указано 15-е число – день закрытия табеля (что тоже в принципе не лишено логики). Но в ст. 223 НК РФ есть только два варианта: либо день выплаты, т.е. день, когда налогоплательщик реально, а не на бумаге «разбогател», либо последний день месяца – для заработной платы. Третьего – день начисления заработной платы за первую половину месяца по «закрытому» Табелю – не дано.